Übertragungsgewinn aus Aufwärtsverschmelzung im Organschaftsfall
BFH v. 26.9.2018 - I R 16/16
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft, die im Streitjahr 2006 in der Rechtsform einer AG tätig war. Sie ist die Obergesellschaft des A-Konzerns. Im Streitjahr hielt die Klägerin alle Geschäftsanteile der B-GmbH. Die B-GmbH war ihrerseits zu 95,9454 % an der C-GmbH beteiligt, die wiederum mit einer Beteiligungsquote von 95,7746 % Gesellschafterin der D-GmbH war. Aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen bestanden im Streitjahr jeweils körperschaftsteuerrechtliche Organschaften zwischen der Klägerin und der B-GmbH, zwischen der B-GmbH und der C-GmbH sowie --als sog. mittelbare Organschaft-- zwischen der B-GmbH und der D-GmbH.
Die D-GmbH nahm in ihren Handelsbilanzen zum 31.12.2005 und zum 31.12.2006 Wertberichtigungen auf eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft vor. Da diese Wertberichtigungen steuerlich nicht zu berücksichtigen waren, bildete die B-GmbH als Organträgerin in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2005 einen aktiven steuerlichen Ausgleichsposten und erhöhte diesen zum 31.12.2006. Im Jahr 2007 wurde die D-GmbH unter Auflösung ohne Abwicklung rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2006 zu Buchwerten auf die C-GmbH verschmolzen. Im Rahmen der Ermittlung des bei der C-GmbH eintretenden Verschmelzungsergebnisses löste die Klägerin den bei der B-GmbH aktivierten steuerlichen Ausgleichsposten auf und neutralisierte auf diese Weise die im Vergleich zur Handelsbilanz um den nämlichen Betrag höheren Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz der D-GmbH.
Das Finanzamt war nach einer Außenprüfung der Auffassung, der bei der B-GmbH gebildete aktive steuerliche Ausgleichsposten sei bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht zu berücksichtigen. Die Verschmelzung der D-GmbH (Organgesellschaft der mittelbaren Organschaft) auf die C-GmbH ("Zwischengesellschaft" der mittelbaren Organschaft) führe bei der B-GmbH (Organträgerin der mittelbaren Organschaft) nicht zur Auflösung des Ausgleichspostens; dieser wandele sich vielmehr zu einem Ausgleichsposten zur Beteiligung der B-GmbH an der C-GmbH und sei erst im Falle einer Veräußerung jener Beteiligung aufzulösen. Das Finanzamt kam auf diese Weise zum Ansatz höheren Übernahmegewinns.
Das FG gab der Klage in Bezug auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2006 in beiden Streitpunkten statt. Auf die Revision des Finanzamtes hat der BFH das Urteil insoweit aufgehoben und den Bescheid abgeändert.
Gründe:
das Finanzamt hatte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2006 zu niedrig angesetzt.
Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs.1 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft unter den dort beschriebenen Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Entsprechendes gilt gemäß § 17 Satz 1 KStG, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft, z.B. eine GmbH, mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG abzuführen und die in § 17 Satz 2 KStG benannten weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.
Bei Organgesellschaft und Organträger handelt es sich unbeschadet der Abführungsverpflichtung zivil - wie steuerrechtlich um unterschiedliche Rechtsträger, die ihr jeweiliges Einkommen selbständig ermitteln. Im vorliegenden Fall bestand die Besonderheit, dass es sich bei dem aufnehmenden Rechtsträger um eine Organgesellschaft im Rahmen einer bestehenden Organschaft handelt und gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens bei Organschaft abweichend von den allgemeinen Vorschriften § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 - mithin auch die Bestimmung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zum pauschalen Betriebsausgaben- Abzugsverbot - nicht anzuwenden sind.
Stattdessen bestimmt § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, dass dann, wenn in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen der Organgesellschaft Gewinne oder Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG oder mit solchen Beträgen zusammenhängende Ausgaben i.S. des § 3c Abs. 2 EStG oder ein Übernahmeverlust i.S. des § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 enthalten sind, § 8b KStG, § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 sowie § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden sind.
Für Beteiligungserträge der Organgesellschaft i.S..v § 8b Abs. 1 und 2 KStG (Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne) hat die durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG angeordnete Nichtanwendung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG zur Folge, dass diese Beteiligungserträge bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft berücksichtigt werden (sog. Bruttomethode) und erst auf der Ebene des Organträgers - abhängig von dessen persönlichem Status - dem Regime des § 8b KStG oder dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen. Damit entscheidet der Senat entgegen der bislang von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung (BMF- Schreiben v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz 12.07), dass die sog. Bruttomethode auch hinsichtlich eines Übertragungsgewinns aus einer Aufwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft zur Anwendung kommen kann.
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Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft, die im Streitjahr 2006 in der Rechtsform einer AG tätig war. Sie ist die Obergesellschaft des A-Konzerns. Im Streitjahr hielt die Klägerin alle Geschäftsanteile der B-GmbH. Die B-GmbH war ihrerseits zu 95,9454 % an der C-GmbH beteiligt, die wiederum mit einer Beteiligungsquote von 95,7746 % Gesellschafterin der D-GmbH war. Aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen bestanden im Streitjahr jeweils körperschaftsteuerrechtliche Organschaften zwischen der Klägerin und der B-GmbH, zwischen der B-GmbH und der C-GmbH sowie --als sog. mittelbare Organschaft-- zwischen der B-GmbH und der D-GmbH.
Die D-GmbH nahm in ihren Handelsbilanzen zum 31.12.2005 und zum 31.12.2006 Wertberichtigungen auf eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft vor. Da diese Wertberichtigungen steuerlich nicht zu berücksichtigen waren, bildete die B-GmbH als Organträgerin in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2005 einen aktiven steuerlichen Ausgleichsposten und erhöhte diesen zum 31.12.2006. Im Jahr 2007 wurde die D-GmbH unter Auflösung ohne Abwicklung rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2006 zu Buchwerten auf die C-GmbH verschmolzen. Im Rahmen der Ermittlung des bei der C-GmbH eintretenden Verschmelzungsergebnisses löste die Klägerin den bei der B-GmbH aktivierten steuerlichen Ausgleichsposten auf und neutralisierte auf diese Weise die im Vergleich zur Handelsbilanz um den nämlichen Betrag höheren Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz der D-GmbH.
Das Finanzamt war nach einer Außenprüfung der Auffassung, der bei der B-GmbH gebildete aktive steuerliche Ausgleichsposten sei bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht zu berücksichtigen. Die Verschmelzung der D-GmbH (Organgesellschaft der mittelbaren Organschaft) auf die C-GmbH ("Zwischengesellschaft" der mittelbaren Organschaft) führe bei der B-GmbH (Organträgerin der mittelbaren Organschaft) nicht zur Auflösung des Ausgleichspostens; dieser wandele sich vielmehr zu einem Ausgleichsposten zur Beteiligung der B-GmbH an der C-GmbH und sei erst im Falle einer Veräußerung jener Beteiligung aufzulösen. Das Finanzamt kam auf diese Weise zum Ansatz höheren Übernahmegewinns.
Das FG gab der Klage in Bezug auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2006 in beiden Streitpunkten statt. Auf die Revision des Finanzamtes hat der BFH das Urteil insoweit aufgehoben und den Bescheid abgeändert.
Gründe:
das Finanzamt hatte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2006 zu niedrig angesetzt.
Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs.1 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft unter den dort beschriebenen Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Entsprechendes gilt gemäß § 17 Satz 1 KStG, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft, z.B. eine GmbH, mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG abzuführen und die in § 17 Satz 2 KStG benannten weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.
Bei Organgesellschaft und Organträger handelt es sich unbeschadet der Abführungsverpflichtung zivil - wie steuerrechtlich um unterschiedliche Rechtsträger, die ihr jeweiliges Einkommen selbständig ermitteln. Im vorliegenden Fall bestand die Besonderheit, dass es sich bei dem aufnehmenden Rechtsträger um eine Organgesellschaft im Rahmen einer bestehenden Organschaft handelt und gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens bei Organschaft abweichend von den allgemeinen Vorschriften § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 - mithin auch die Bestimmung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zum pauschalen Betriebsausgaben- Abzugsverbot - nicht anzuwenden sind.
Stattdessen bestimmt § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, dass dann, wenn in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen der Organgesellschaft Gewinne oder Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG oder mit solchen Beträgen zusammenhängende Ausgaben i.S. des § 3c Abs. 2 EStG oder ein Übernahmeverlust i.S. des § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 enthalten sind, § 8b KStG, § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 sowie § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden sind.
Für Beteiligungserträge der Organgesellschaft i.S..v § 8b Abs. 1 und 2 KStG (Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne) hat die durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG angeordnete Nichtanwendung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG zur Folge, dass diese Beteiligungserträge bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft berücksichtigt werden (sog. Bruttomethode) und erst auf der Ebene des Organträgers - abhängig von dessen persönlichem Status - dem Regime des § 8b KStG oder dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen. Damit entscheidet der Senat entgegen der bislang von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung (BMF- Schreiben v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz 12.07), dass die sog. Bruttomethode auch hinsichtlich eines Übertragungsgewinns aus einer Aufwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft zur Anwendung kommen kann.
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- Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
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