Umqualifizierung eines Gewinnanteils aus einer gewerblich geprägten Fondsgesellschaft in eine Tätigkeitsvergütung
BFH v. 11.12.2019 - VIII R 11/16
Der Sachverhalt:
Die in den Streitjahren 2006 und 2007 in Deutschland wohnhaften und unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger waren Gesellschafter einer ausländischen Limited Partnership (S-LP). Die Gesellschaft war nach dem Recht Jerseys errichtet worden und unterhielt keine inländische Betriebsstätte. Unternehmensgegenstand der S-LP war es, sich an Personengesellschaften (LPs) zu beteiligen, die als Fondsgesellschaften agierten. Die Anlageberatung und die Geschäftsführung für die jeweiligen Fondsgesellschaften wurden von einer ausländischen Management-Kapitalgesellschaft erledigt. Die Kläger hatten in der Management-Gesellschaft Schlüsselpositionen inne.
Die S-LP erklärte in den Feststellungserklärungen laufende ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dabei ging sie davon aus, dass sowohl sie als auch die ausländischen Fondsgesellschaften jeweils als gewerblich geprägte ausländische Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. EStG anzusehen sind. Entsprechend machte sie geltend, die aus den Fondsgesellschaften bezogenen gewerblichen Gewinnanteile unterlägen bei ihr dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG). Das Finanzamt sah hierin aber verdeckte Tätigkeitsvergütungen, die nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen.
Im Klageverfahren stellte das Finanzamt auf Ebene der S-LP ausschließlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit fest, versagte jedoch weiterhin die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage teilweise statt. Soweit die S-LP kapital-proportionale gewerbliche Gewinnanteile aus den Fondsgesellschaften bezogen habe, seien die Einnahmen gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG anteilig steuerfrei und als solche bei der S-LP festzustellen. Im Übrigen habe die S-LP kapital-disproportionale Gewinnanteile bezogen, die gem. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG als verdeckte Tätigkeitsvergütungen zu behandeln seien und für die weder eine anteilige Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG noch gem. § 3 Nr. 40a EStG zu gewähren sei.
Auf die Revision der Kläger hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
Gründe:
Die Entscheidung des FG über die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre beruhte auf einer rechtsfehlerhaften Anwendung des § 68 Satz 1 FGO.
Ob eine gewerblich geprägte Oberpersonengesellschaft aus einer gewerblich geprägten Unterpersonengesellschaft einen Gewinnanteil i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG samt darin enthaltener gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG steuerfreier Einnahmen bezieht oder diese Einnahme gem. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG bei der Oberpersonengesellschaft als Tätigkeitsvergütung zu qualifizieren ist, betrifft verfahrensrechtlich die eigenständigen Feststellungen des Gewinnfeststellungsbescheids zur Einkunftsart und zum Vorliegen steuerfreier Einnahmen gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG oder § 3 Nr. 40a EStG. Diese Feststellungen sind insoweit untrennbar miteinander verbunden.
Nimmt das FG - wie im Streitfall - rechtsfehlerhaft an, ein partiell geänderter Gewinnfeststellungsbescheid werde insoweit nicht gem. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand eines anhängigen Verfahrens und entscheidet es bewusst über den ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid als Verfahrensgegenstand, liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor. Aus diesem Grunde erfolgte die Zurückverweisung des Streitfalls an das FG.
Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu beachten haben, dass eine Umqualifizierung der aus den gewerblich geprägten Fondsgesellschaften von der S-LP bezogenen gewerblichen Gewinnanteile in Tätigkeitsvergütungen gem. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die gesetzlich den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen sind, ausscheidet. Denn zu den "vermögensverwaltenden Gesellschaften" i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehören weder gem. § 15 Abs. 2 EStG originär gewerblich tätige noch gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gewerblich infizierte oder geprägte Gesellschaften.
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Die in den Streitjahren 2006 und 2007 in Deutschland wohnhaften und unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger waren Gesellschafter einer ausländischen Limited Partnership (S-LP). Die Gesellschaft war nach dem Recht Jerseys errichtet worden und unterhielt keine inländische Betriebsstätte. Unternehmensgegenstand der S-LP war es, sich an Personengesellschaften (LPs) zu beteiligen, die als Fondsgesellschaften agierten. Die Anlageberatung und die Geschäftsführung für die jeweiligen Fondsgesellschaften wurden von einer ausländischen Management-Kapitalgesellschaft erledigt. Die Kläger hatten in der Management-Gesellschaft Schlüsselpositionen inne.
Die S-LP erklärte in den Feststellungserklärungen laufende ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dabei ging sie davon aus, dass sowohl sie als auch die ausländischen Fondsgesellschaften jeweils als gewerblich geprägte ausländische Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. EStG anzusehen sind. Entsprechend machte sie geltend, die aus den Fondsgesellschaften bezogenen gewerblichen Gewinnanteile unterlägen bei ihr dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG). Das Finanzamt sah hierin aber verdeckte Tätigkeitsvergütungen, die nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen.
Im Klageverfahren stellte das Finanzamt auf Ebene der S-LP ausschließlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit fest, versagte jedoch weiterhin die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage teilweise statt. Soweit die S-LP kapital-proportionale gewerbliche Gewinnanteile aus den Fondsgesellschaften bezogen habe, seien die Einnahmen gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG anteilig steuerfrei und als solche bei der S-LP festzustellen. Im Übrigen habe die S-LP kapital-disproportionale Gewinnanteile bezogen, die gem. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG als verdeckte Tätigkeitsvergütungen zu behandeln seien und für die weder eine anteilige Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG noch gem. § 3 Nr. 40a EStG zu gewähren sei.
Auf die Revision der Kläger hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
Gründe:
Die Entscheidung des FG über die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre beruhte auf einer rechtsfehlerhaften Anwendung des § 68 Satz 1 FGO.
Ob eine gewerblich geprägte Oberpersonengesellschaft aus einer gewerblich geprägten Unterpersonengesellschaft einen Gewinnanteil i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG samt darin enthaltener gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG steuerfreier Einnahmen bezieht oder diese Einnahme gem. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG bei der Oberpersonengesellschaft als Tätigkeitsvergütung zu qualifizieren ist, betrifft verfahrensrechtlich die eigenständigen Feststellungen des Gewinnfeststellungsbescheids zur Einkunftsart und zum Vorliegen steuerfreier Einnahmen gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG oder § 3 Nr. 40a EStG. Diese Feststellungen sind insoweit untrennbar miteinander verbunden.
Nimmt das FG - wie im Streitfall - rechtsfehlerhaft an, ein partiell geänderter Gewinnfeststellungsbescheid werde insoweit nicht gem. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand eines anhängigen Verfahrens und entscheidet es bewusst über den ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid als Verfahrensgegenstand, liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor. Aus diesem Grunde erfolgte die Zurückverweisung des Streitfalls an das FG.
Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu beachten haben, dass eine Umqualifizierung der aus den gewerblich geprägten Fondsgesellschaften von der S-LP bezogenen gewerblichen Gewinnanteile in Tätigkeitsvergütungen gem. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die gesetzlich den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen sind, ausscheidet. Denn zu den "vermögensverwaltenden Gesellschaften" i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehören weder gem. § 15 Abs. 2 EStG originär gewerblich tätige noch gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gewerblich infizierte oder geprägte Gesellschaften.
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