Umsatzsteuerliche Behandlung medizinischer Laborleistungen

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH und betrieb im Streitjahr 2009 ein medizinisches Labor. Sie untersuchte biologisches Probenmaterial (Blutproben oder Serum), das ihr von Ärzten und Heilpraktikern zugesandt wurde. Ihre Aufträge erhielt die Klägerin von den jeweiligen Patienten, gegenüber denen sie ihre Leistungen auch abrechnete. Die Klägerin beschäftigte in ihrem Labor durchschnittlich vier Arbeitnehmer, von denen zwei die Berufsausbildung zur technischen Assistentin in der Medizin hatten. Die "Befundung" der Laborergebnisse wurde seitens der Klägerin durch einen Doktor der Biologie und einen Doktor der Chemie vorgenommen. Das Labor stand unter Leitung eines Allgemeinmediziners, der die Analytik der Testverfahren und auffällige Befunde kontrollierte.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass die Leistungen der Klägerin steuerpflichtig seien und erließ einen entsprechenden Änderungsbescheid. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Es war der Ansicht, dass die Leistungen nach § 4 Nr. 14a UStG steuerfrei seien. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hatte nicht hinreichend berücksichtigt, dass medizinische Analysen, die - wie hier von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor - außerhalb der Praxisräume des sie anordnenden praktischen Arztes durchgeführt werden, nur nach § 4 Nr. 14b UStG, nicht aber auch nach Buchst. a dieser Vorschrift steuerfrei sind.

§ 4 Nr. 14a UStG befreit die "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden". Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1c MwStSystRL. Steuerfrei sind danach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden".

§ 4 Nr. 14b UStG befreit "Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden". Nach S. 2 bb sind diese Leistungen auch steuerfrei, wenn sie von "Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten" erbracht werden.

Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1b MwStSystRL. Steuerfrei sind danach "Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden".

EuGH und BFH grenzen die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nach Art. 13 Teil A Abs. 1c der Richtlinie 77/388/EWG von den ärztlichen Heilbehandlungen, die von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor nach Art. 13 Teil A Abs. 1b der Richtlinie 77/388/EWG erbracht werden, nach dem Ort ab, an dem die Leistungen erbracht werden. Nach Buchst. c sollen Leistungen steuerfrei sein, die außerhalb von Krankenhäusern (oder ähnlichen Einrichtungen) im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses erbracht werden, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, für alle anderen ärztlichen Leistungen soll Buchst. b eingreifen".

Diese Sichtweise hat der Gesetzgeber im Rahmen der für den Streitfall maßgebenden gesetzlichen Regelung nach dem JStG 2009 übernommen. Im zweiten Rechtsgang müssen nun bislang unterbliebene Feststellungen zur Anwendung von § 4 Nr. 14b S. 2 bb UStG nachgeholt werden. Dabei wird das FG auch zu entscheiden haben, ob die gesetzliche Regelung im Hinblick auf einen unzulässigen Bedarfsvorbehalt unionsrechtswidrig sein könnte.

Linkhinweis:

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