Verarbeitung von Hofmilch zu Fruchtjoghurt unterfällt der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG

Der Sachverhalt:
Die Klägerin betreibt allgemeine Landwirtschaft mit Milcherzeugung und -verarbeitung. Sie verfügte in den Streitjahren über ca. 80 Milchkühe. Produziert wurden jährlich rd. 650.000 Liter Milch, von denen rd. 10.000 Liter in die Joghurtproduktion gingen.

Auf dem Hofgelände befindet sich ein altes Gebäude. Dort stehen zwei Tanks mit einem Fassungsvermögen von 450 Litern und 350 Litern. Der kleinere Tank wird überwiegend für die Joghurtherstellung eingesetzt. Für die Joghurtherstellung wird die Milch zunächst auf knapp 80° erhitzt (Pasteurisierung). Nach Abkühlung der Milch auf 44° werden die Bakterienkulturen zugefügt. Der Prozess der Joghurtherstellung benötigt dann rund 16 Stunden. Die Abfüllung des so hergestellten Naturjoghurts erfolgt zum Teil händisch in wiederverwertbare Plastikbecher, zum Teil auch maschinell über einen sog. Rundläufer. Für die Herstellung von Fruchtjoghurt werden eingekaufte Fruchtmischungen (3kg-Gebinde) zugeführt, händisch vermischt und anschließend händisch oder maschinell abgefüllt.

Im Rahmen einer Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der von der Klägerin erzeugte Fruchtjoghurt mit einem zugekauften Fruchtanteil von 14 % als Erzeugnis der 2. Verarbeitungsstufe anzusehen sei und deshalb kein landwirtschaftliches Erzeugnis i.S.d. § 24 Abs. 1 S. 2 UStG vorliege. Dementsprechend unterwarf das Finanzamt diese Umsätze der Regelbesteuerung mit 7 %. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Sie ist der Ansicht, die Umsätze aus dem Verkauf des Fruchtjoghurts seien der Pauschalierung nach 24 UStG zuzurechnen.

Das FG gab der Klage statt. Die Revision zum BFH wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Die Gründe:
Die streitbefangenen Leistungen unterliegen der Pauschalbesteuerung und sind daher zu Unrecht vom Finanzamt der Regelbesteuerung unterworfen worden.

§ 24 UStG ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG - bzw. seit dem 1.1.2007 nach Art. 295 ff. der MwStSystRL - auszulegen. Nach Art. 296 Abs. 1 der MwstSystRL können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der Sonderregelung des Kapitels 1 auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.

Als "landwirtschaftliche Erzeugnisse" gelten nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 der MwStSystRL alle Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden. "Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit Bodenwirtschaft" ist in Nr. 2 des Anhangs VII ausdrücklich als landwirtschaftliche Erzeugung benannt.  Den in Anhang VII aufgeführten Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung gleichgestellt sind die Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit Mitteln ausübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

Die Verarbeitung der Milch zu Fruchtjoghurt auf dem Hof der Klägerin ist noch als landwirtschaftliche Verarbeitung anzusehen. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass die auf dem Hof vorhandenen "Mittel" (Tanks, Behälter und Abfüllanlagen) nicht speziell für die Joghurterzeugung angeschafft, sondern für die Pasteurisierung und Abfüllung der Milch (in Flaschen) ohnehin benötigt würden. Die "Hofmilch" wird zunächst durch Erhitzen auf 72° pasteurisiert, anschließend abgefüllt und zum Verkauf angeboten. Für die Joghurtherstellung wird die Milch zunächst auf knapp 80° erhitzt (Pasteurisierung). Nach Abkühlung der Milch auf 44° werden die Bakterienkulturen zugefügt. Der Prozess der Joghurtherstellung benötigt dann rund 16 Stunden. Beide Herstellungsprozesse unterscheiden sich nur marginal und werden daher vom Beklagten zu Recht noch als landwirtschaftliche Erzeugung angesehen. Durch das Pasteurisieren und Abfüllen der Milch bleibt diese nämlich ein landwirtschaftliches Erzeugnis.

Die Verarbeitung der pasteurisierten Milch zu Joghurt führt im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Durch das bloße Zufügen der Bakterienkulturen und das anschließende Zuwarten (16 Stunden bis zur Produktreife) verliert das ursprüngliche Erzeugnis nicht seinen (ursprünglich) landwirtschaftlichen Charakter. Entgegen der Auffassung des Finanzamts führt indes die bloße händische Vermischung des Naturjoghurts mit dem zugekauften Fruchtanteil nicht zu einer anderen Beurteilung. Allein im Zusatz des Fruchtanteils ist keine landwirtschaftsuntypische Be- oder Verarbeitung außerhalb des traditionellen Bildes des Landwirts zu erkennen. Dies gilt zumal der beigefügte Fruchtanteil von 14% sich noch innerhalb der Nichtbeanstandungsgrenze (Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE) des BMF bewegt.

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