Verdeckte Gewinnausschüttung bei Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsklausel

Der Sachverhalt:
An der klagenden GmbH waren in den Streitjahren 1995 und 1996 sechs natürliche Personen beteiligt. Diese waren zugleich Gesellschafter der G-GmbH. In 1996 erwarb die Klägerin sämtliche Anteile an der G-GmbH zum Nennwert der Stammeinlage. Die Gewinnbezugsrechte gingen mit Wirkung vom 1.1.1996 auf sie über. Mit Vertrag vom selben Tag wurde sodann die G-GmbH als übertragende Rechtsträgerin mit der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte auf der Grundlage der Bilanz der G-GmbH vom 31.12.1995, die im Rahmen der Verschmelzung als Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft gelten sollte. Verschmelzungsstichtag war der 31.12.1995, 24 Uhr. Die Verschmelzung wurde 1996 in das Handelsregister der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin eingetragen.

Bereits in ihrer Bilanz zum 31.12.1994 hatte die G-GmbH einen Verlustvortrag und einen Jahresfehlbetrag und damit einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag ausgewiesen. Die Bilanz per 31.12.1995 wies einen Jahresüberschuss aus. Dem Jahresüberschuss lag ein außerordentlicher Ertrag zu Grunde, der aus dem Verzicht der beiden mit 25 % beteiligten Gesellschafter B. und L. auf Gesellschafterdarlehen herrührte, die ursprünglich zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der G-GmbH gewährt worden waren.

Nach der Verschmelzung der G-GmbH auf die Klägerin sah diese (finanziell gut ausgestattet) die Besserungsbedingung aus den Verzichtserklärungen als gegeben an und verbuchte in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für das Streitjahr 1996 außerordentliche Aufwendungen, zu denen sie erläuternd ausführte, dass es sich um Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G-GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern handele. Die Darlehen wurden zunächst nicht getilgt.

Das Finanzamt ging in Höhe der passivierten Besserungsscheinverpflichtungen von einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) aus. Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen erfolglos.

Gründe:
Es konnte dahinstehen, ob und in welcher Höhe die Klägerin Besserungsscheinverpflichtungen gewinnmindernd zu passivieren hatte. Jedenfalls wäre im Umfang der Gewinnminderung eine außerbilanzielle Einkommenskorrektur wegen einer vGA vorzunehmen.

Durch die Wiedereinbuchung der im Zuge der Verschmelzung übergegangenen (bedingten) Darlehensverbindlichkeiten nach Eintritt des Besserungsfalles war das Vermögen der Klägerin gemindert worden. Die Gestaltung (Einstellung der Geschäftstätigkeit der G-GmbH nach den Forderungsverzichten der Gesellschafter, Übertragung der Anteile an der GmbH auf die Klägerin, Verschmelzung der G-GmbH auf die Klägerin) hatte dazu gedient, die Möglichkeit zur Rückführung der darlehensweise hingegebenen Gelder an die Gesellschafter sicherzustellen. Die Übernahme der G-GmbH als "leere Hülle" mit der Belastung zu erfüllender Verbindlichkeiten bei Eintritt des Besserungsfalles hatte nur den Zweck gehabt, die Verbindlichkeiten aus der Besserungsabrede zugunsten der Gesellschafter zu übernehmen. Die Vermögensminderung war damit allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen.

Durch die Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeiten wurde bei der Klägerin eine Vermögensminderung bewirkt, die ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Der Vorgang war auch geeignet auf Seiten der Gesellschafter B. und L. einen Vorteil auszulösen, konnten sie doch nach der Verschmelzung und dem Eintritt des Besserungsfalles Zahlungen auf ihre wieder werthaltig gewordenen Darlehensforderungen beanspruchen. Dass ihre Anteile an der Steuerpflichtigen durch die Einbuchung der erheblichen Darlehensverbindlichkeiten zugleich auch an Wert verloren hatten, vermochte daran schon deshalb nichts zu ändern, weil die Anteilswertminderung alle Gesellschafter traf während das Wiederaufleben der Darlehensforderungen allein die Gesellschafter B. und L. begünstigte.

Auch die umwandlungssteuerrechtlichen Spezialregelungen standen einem Rückgriff auf die allgemeine Einkommensermittlungsvorschrift des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht entgegen. Denn die Verschmelzung war ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Demgemäß ging es nicht um den Regelfall einer Umwandlung aus betriebswirtschaftlich sinnvollen Gründen. Kennzeichen des Streitfalls war vielmehr, dass das Instrumentarium des UmwStG genutzt wurde, um die Werthaltigkeit der Gesellschafterdarlehensforderungen durch einen Schuldnerwechsel im Interesse und zum alleinigen Vorteil der Gesellschafter zu erhöhen. Da hierdurch das von der Steuerpflichtigen erzielte Einkommen des Jahres 1996 aus außerbetrieblichen Gründen verringert wurde, ist eine Einkommenskorrektur gerechtfertigt.

Zwar ist die vGA ohne den Verschmelzungsvertrag nicht denkbar, jedoch wurde sie nicht durch den Geschäftsvorfall der Verschmelzung als solchen, sondern durch den "Eintritt des Besserungsfalls", also durch einen Umstand ausgelöst, der der Verschmelzung nachfolgte. In der Schlussbilanz der übertragenden G-GmbH war die Darlehensverbindlichkeit nicht auszuweisen, weil die Gesellschafter auf die Forderungen verzichtet hatten und die auflösende Bedingung nicht eingetreten war. Demgemäß ergab sich auf Seiten der Klägerin als übernehmender Körperschaft zum umwandlungssteuerrechtlich für den Vermögensübergang und die hieraus zu ziehenden steuerlichen Folgen maßgeblichen Stichtag (31.12.1995) aufgrund des gem. § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG entsprechend anwendbaren § 4 Abs. 1 UmwStG weder eine durch Einbuchung einer Verbindlichkeit bewirkte Vermögensminderung noch - im Unterschied zur Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft mit einem Überhang aktuell bestehender Verbindlichkeiten - einen Verschmelzungsverlust i.S.d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG, der die Anwendung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG hätte sperren können.

Die Vermögensminderung trat auch noch nicht mit dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung (Handelsregistereintrag im August 1996) ein, sondern erst mit Ablauf des 31.12.1996, als feststand, dass die Klägerin in diesem Jahr tatsächlich einen Bilanzgewinn erzielt hatte, also neues Vermögen angefallen war. Zum umwandlungssteuerrechtlich maßgeblichen Zeitpunkt war also der Besserungsfall noch ein zukünftiges ungewisses Ereignis.

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