Vergütung für die Verpfändung eines GmbH-Anteils zur Sicherung eines Darlehens in einer Dreieckskonstellation

Der Sachverhalt:
Der Kläger wurde im Streitjahr 2009 mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Er war seit mehr als einem Jahr Gesellschafter der X-GmbH (GmbH) und zu 0,625 Prozent an deren Stammkapital beteiligt. Die GmbH war ihrerseits am Grundkapital der Y-Holding-SE (SE), die SE zu 100 Prozent an der Z-AG beteiligt.

Die Z-AG benötigte im Streitjahr zusätzliches Fremdkapital, das nur gegen die Bestellung von Sicherheiten durch die Gesellschafter der GmbH zur Verfügung gestellt wurde. So verpflichteten sich diese im März 2009, GmbH-Anteile i.H.v. 40 Prozent des Stammkapitals an die A-AG zur Absicherung des von dieser an die Z-AG zu gewährenden Darlehens i.H.v. 500 Mio. € sowie GmbH-Anteile i.H.v. 20 Prozent des Stammkapitals an die B-Bank zur Absicherung des von dieser an die Z-AG zu gewährenden Darlehens i.H.v. 750 Mio. € zu verpfänden.

Nach den Pfandbestellungsverträgen sollten die Grundverträge mit der A-AG eine Darlehenslaufzeit bis maximal 30.9.2009 und mit der B-Bank eine solche bis 23.12.2009 enthalten. Die Z-AG verpflichtete sich mit Schreiben vom 27.3.2009 gegenüber den Gesellschaftern der GmbH, die Darlehen der A-AG und der B-Bank vorrangig, spätestens jedoch bis zum 31.7.2009, so weit zurückzuführen, dass die Sicherheiten freigegeben würden. Für die Dauer des Bestehens der Sicherheiten verpflichtete sich die Z-AG, an die Gesellschafter der GmbH für die Verpfändung des 60-prozentigen GmbH-Anteils eine Vergütung i.H.v. 2,5 Prozent p.a. des jeweils besicherten Betrags zeitanteilig am Ende jeden Quartals sowie bei Erlöschen der Sicherheiten zu zahlen.

Der Kläger vereinnahmte insoweit im Streitjahr rd. 27.200 €. Das Finanzamt berücksichtigte die Vergütung bei den Einkünften aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG i.H.v. 27.200 €.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision des Klägers hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zwar im Ergebnis zutreffend die streitbefangene Vergütung für die Anteilsverpfändung der Besteuerung unterworfen. Allerdings kann nach den Feststellungen des FG weder entschieden werden, ob die vom Kläger bezogene Vergütung nach § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG oder nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar ist, noch kann beurteilt werden, in welcher Höhe der Kläger ggf. Werbungskosten für die Pfandrechtsbestellung geltend machen kann.

Gem. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Entscheidend ist, dass sich die Bezüge auf Grund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht immer in gleicher Höhe, wiederholen. Sonstige Einkünfte sind nach § 22 Nr. 3 EStG Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S.d. Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betrifft, Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst. Dauer und Häufigkeit der Leistungen sind im Rahmen von § 22 Nr. 3 EStG ohne Bedeutung.

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass laufende Bürgschaftsprovisionen, die mit einer gewissen Regelmäßigkeit zufließen, beim Nichtgewerbetreibenden wiederkehrende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG, einmalige Leistungen hingegen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG sind. Es besteht kein Anlass, von dieser Unterscheidung Abstand zu nehmen. Nach alldem kommen im Streitfall sowohl Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG als auch solche i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG in Betracht. Es liegt eine steuerbare Dreieckskonstellation vor, bei der die Bestellung der Sicherheit - anders als in einem Zwei-Personen-Verhältnis - nicht in den Darlehenszins eingepreist wird. Der Kläger ist als Sicherungsgeber nicht Darlehensnehmer, sondern ein Dritter, der dem Darlehensnehmer eine Sicherheit gegen Entgelt zur Verfügung stellt.

Indes tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht seine Entscheidung, dass es sich um Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG handelt. Das FG hat die Abgrenzung zwischen Einkünften gem. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG und solchen gem. § 22 Nr. 3 EStG nicht hinreichend geprüft und nicht nachvollziehbar begründet, weshalb es im Streitfall von Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG ausgegangen ist. Sein Urteil war deswegen aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat konnte auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht selbst entscheiden, ob der Kläger Einkünfte aus Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG oder aus wiederkehrenden Bezügen i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG bezogen hat. Die Einordnung ist von Bedeutung für die Frage, welche Werbungskosten der Kläger für die Pfandrechtsbestellung geltend machen kann.

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