Verluste i.S.d. § 2a Abs. 1 EStG gehen nicht auf Erben über
BFH v. 23.10.2019 - I R 23/17
Der Sachverhalt:
Der Kläger ist Gesamtrechtsnachfolger seines 2012 verstorbenen Vaters. Dieser hatte bis zu seinem Tod Einkünfte aus der Vermietung eines Hauses in der Schweiz erzielt. In den Jahren 2002 bis 2005 hatte er Renovierungen durchführen lassen, die er durch mehrere, bis zu seinem Tode nicht zurückgeführte Darlehen finanzierte. Zum 31.12.2011 betrugen die für den Vater nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG gesondert festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte 251.907 €.
Der Kläger trat als Gesamtrechtsnachfolger in die Darlehen ein und erzielte in den Streitjahren 2012 bis 2014 eigene (positive) Einkünfte aus der Vermietung des Hauses, die das Finanzamt der Besteuerung zugrunde legte. Einen Ausgleich der verbliebenen negativen Einkünfte des Vaters mit den positiven Einkünften des Klägers ließ das Finanzamt nicht zu. Über die deshalb gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre eingelegten Einsprüche hat die Finanzbehörde noch nicht entschieden.
Am 6.1.2016 beantragte der Kläger beim Finanzamt jeweils auf den 31.12. der Streitjahre den Erlass von Bescheiden über die Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Schweiz nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG. Er war der Ansicht, die zum 31.12.2011 für den Vater festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte seien um positive Einkünfte des Vaters, die er bis zu seinem Tod erzielt habe, zu mindern, so dass die verbleibenden negativen Einkünfte des Vaters zum Todeszeitpunkt noch 202.548 € betragen hätten. Dieser Verlustvortrag sei mit dem Tode des Vaters auf den Kläger als Erben übergegangen. Im Hinblick auf die positiven Einkünfte aus der Vermietung des Hauses, die der Kläger erzielt habe, ergäben sich verbleibende negative Einkünfte i.S.d. § 2a EStG zum 31.12.2012 i.H.v. 174.630 €, zum 31.12.2013 i.H.v. 104.590 € und zum 31.12.2014 i.H.v. 45.442 €.
Das Finanzamt lehnte den Erlass der begehrten Feststellungsbescheide ab. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.
Gründe:
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die dem Vater entstandenen und bis zu seinem Tod nicht verbrauchten Verluste aus der Vermietung des Hauses in der Schweiz im Wege der Erbfolge auf den Kläger übergegangen sind. Demgemäß waren für den Kläger auch keine verbleibenden negativen Einkünfte auf den jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG festzustellen.
Nach § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf deren Erben über. Über diese zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge hinaus tritt nach BFH-Rechtsprechung der Erbe sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht im Hinblick auf Umstände, die die höchstpersönlichen Verhältnisse des Erblassers betreffen und unlösbar mit dessen Person verbunden sind. Welche steuerrechtlichen Positionen in diesem Sinne "vererblich" sind, ist unter Heranziehung der materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweils maßgeblichen Einzelsteuergesetzes zu beurteilen.
Der Große Senat des BFH hat insoweit erkannt, dass der in § 10d EStG vorgesehene Verlustabzug nicht vom Erblasser auf den Erben übergehe. Diese Beurteilung beruht vor allem auf dem Gedanken, dass § 10d EStG der durch den Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trage und dass ein vom Erblasser erzielter Verlust nur dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindere. Zugleich hat der Große Senat allerdings ausgeführt, dass im Fall der "gespaltenen Tatbestandsverwirklichung" andere Regeln gelten können.
Eine solche "gespaltene Tatbestandsverwirklichung" hat der Große Senat u.a. dann für gegeben erachtet, wenn - wie z.B. im Regelungsbereich des § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG - der Erbe den vom Erblasser eingeleiteten Einkunftstatbestand abschließt. In diesen und ähnlichen Fällen bestehe eine "Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen", die es rechtfertige, die vom Erblasser verwirklichten Besteuerungsmerkmale dem Erben zuzurechnen und ihn in diesem Sinne in die steuerrechtliche Position des Erblassers eintreten zu lassen.
Das FG ist zwar von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen, es hat daraus aber bezogen auf § 2a Abs. 1 EStG rechtsfehlerhafte Schlüsse gezogen. Eine Feststellung verbleibender negativer Einkünfte gegenüber dem Kläger zum jeweiligen 31.12. der Streitjahre war damit ausgeschlossen und die Klage (auch) insoweit abzuweisen.
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Der Kläger ist Gesamtrechtsnachfolger seines 2012 verstorbenen Vaters. Dieser hatte bis zu seinem Tod Einkünfte aus der Vermietung eines Hauses in der Schweiz erzielt. In den Jahren 2002 bis 2005 hatte er Renovierungen durchführen lassen, die er durch mehrere, bis zu seinem Tode nicht zurückgeführte Darlehen finanzierte. Zum 31.12.2011 betrugen die für den Vater nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG gesondert festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte 251.907 €.
Der Kläger trat als Gesamtrechtsnachfolger in die Darlehen ein und erzielte in den Streitjahren 2012 bis 2014 eigene (positive) Einkünfte aus der Vermietung des Hauses, die das Finanzamt der Besteuerung zugrunde legte. Einen Ausgleich der verbliebenen negativen Einkünfte des Vaters mit den positiven Einkünften des Klägers ließ das Finanzamt nicht zu. Über die deshalb gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre eingelegten Einsprüche hat die Finanzbehörde noch nicht entschieden.
Am 6.1.2016 beantragte der Kläger beim Finanzamt jeweils auf den 31.12. der Streitjahre den Erlass von Bescheiden über die Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Schweiz nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG. Er war der Ansicht, die zum 31.12.2011 für den Vater festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte seien um positive Einkünfte des Vaters, die er bis zu seinem Tod erzielt habe, zu mindern, so dass die verbleibenden negativen Einkünfte des Vaters zum Todeszeitpunkt noch 202.548 € betragen hätten. Dieser Verlustvortrag sei mit dem Tode des Vaters auf den Kläger als Erben übergegangen. Im Hinblick auf die positiven Einkünfte aus der Vermietung des Hauses, die der Kläger erzielt habe, ergäben sich verbleibende negative Einkünfte i.S.d. § 2a EStG zum 31.12.2012 i.H.v. 174.630 €, zum 31.12.2013 i.H.v. 104.590 € und zum 31.12.2014 i.H.v. 45.442 €.
Das Finanzamt lehnte den Erlass der begehrten Feststellungsbescheide ab. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.
Gründe:
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die dem Vater entstandenen und bis zu seinem Tod nicht verbrauchten Verluste aus der Vermietung des Hauses in der Schweiz im Wege der Erbfolge auf den Kläger übergegangen sind. Demgemäß waren für den Kläger auch keine verbleibenden negativen Einkünfte auf den jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG festzustellen.
Nach § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf deren Erben über. Über diese zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge hinaus tritt nach BFH-Rechtsprechung der Erbe sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht im Hinblick auf Umstände, die die höchstpersönlichen Verhältnisse des Erblassers betreffen und unlösbar mit dessen Person verbunden sind. Welche steuerrechtlichen Positionen in diesem Sinne "vererblich" sind, ist unter Heranziehung der materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweils maßgeblichen Einzelsteuergesetzes zu beurteilen.
Der Große Senat des BFH hat insoweit erkannt, dass der in § 10d EStG vorgesehene Verlustabzug nicht vom Erblasser auf den Erben übergehe. Diese Beurteilung beruht vor allem auf dem Gedanken, dass § 10d EStG der durch den Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trage und dass ein vom Erblasser erzielter Verlust nur dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindere. Zugleich hat der Große Senat allerdings ausgeführt, dass im Fall der "gespaltenen Tatbestandsverwirklichung" andere Regeln gelten können.
Eine solche "gespaltene Tatbestandsverwirklichung" hat der Große Senat u.a. dann für gegeben erachtet, wenn - wie z.B. im Regelungsbereich des § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG - der Erbe den vom Erblasser eingeleiteten Einkunftstatbestand abschließt. In diesen und ähnlichen Fällen bestehe eine "Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen", die es rechtfertige, die vom Erblasser verwirklichten Besteuerungsmerkmale dem Erben zuzurechnen und ihn in diesem Sinne in die steuerrechtliche Position des Erblassers eintreten zu lassen.
Das FG ist zwar von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen, es hat daraus aber bezogen auf § 2a Abs. 1 EStG rechtsfehlerhafte Schlüsse gezogen. Eine Feststellung verbleibender negativer Einkünfte gegenüber dem Kläger zum jeweiligen 31.12. der Streitjahre war damit ausgeschlossen und die Klage (auch) insoweit abzuweisen.