Vermietung von Ferienwohnungen; eigennützige Treuhand
Kurzbesprechung
BFH v. 28. 5. 2020 - IV R 10/18
EStG § 15 Abs 2 S 1, § 21 Abs 1
BGB § 164 Abs 1, § 164 Abs 2
Streitig war, ob die Steuerpflichtige aus der Vermietung von drei Ferienwohnungen gewerbliche Einkünfte oder solche aus Vermietung und Verpachtung erzielt hatte.
Die Vermietung von Wohnungen erfüllt zwar grundsätzlich die in § 15 Abs. 2 EStG normierten Tatbestandsmerkmale, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Bei der Vermietung einer Ferienwohnung kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse ‑‑einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare‑‑ unternehmerische Organisation erforderlich ist. Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles.
Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit in der Person des Vermieters die Vermietung einer Ferienwohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist.
Die geforderte Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen (Hotel) liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnung wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet ist, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird, sie hotelmäßig angeboten, d.h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten wird und sich zudem in einem Zustand befindet, der die sofortige Vermietung zulässt; dies auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen. Insoweit kommt es nicht entscheidend darauf an, ob die Wohnung in einer Ferienwohnanlage liegt oder außerhalb einer solchen Anlage. Denn die Bereithaltung von Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige, Überlassung an Gäste erfordert sachliche und personelle Vorkehrungen, wie sie mit der Vermietung von Wohnungen nicht verbunden sind.
Im Streitfall war das FG zutreffend zu dem Ergebnis gekommen, dass die für eine gewerbliche Vermietung erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren. Die Wohnungen der Steuerpflichtigen waren wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet und in einem Zustand, der die sofortige Vermietung zulässt. Sie wurden von den Vermittlungsgesellschaften neben anderen Wohnungen u.a. über die großen Online-Portale als Hotelzimmer mit Frühstück angeboten und ganz überwiegend auch so vermietet. Die Schlüsselübergabe war hotelmäßig über ein angeschlossenes Hotel organisiert, das über eine ständig besetzte Rezeption verfügte.
Gleichwohl erzielte die Steuerpflichtige im Streitfall aus der Vermietung ihrer Wohnungen keine gewerblichen Einkünfte. Denn weder handelten die Vermittlungsgesellschaften bei Abschluss der Verträge als rechtsgeschäftliche Stellvertreter der Steuerpflichtigen noch konnten die gewerblichen Handlungen der Vermittlungsgesellschaften der Steuerpflichtigen aufgrund eines Treuhandverhältnisses steuerrechtlich zugerechnet werden.
Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es also darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt hat und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) ausübt; nicht entscheidend ist demgegenüber, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist. Einkünfte aus gewerblicher Vermietung einer Ferienwohnung erzielt dementsprechend, wer diese Wohnung z.B. hotelmäßig anbietet. Durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter vermietet derjenige, dem die Handlungen des Vertreters oder Verwalters (zivil- oder steuerrechtlich) zuzurechnen sind.
Im Streitfall waren der Steuerpflichtigen die Handlungen der Vermittlungsgesellschaften nach den Grundsätzen der zivilrechtlichen Stellvertretung nicht zuzurechnen. Auch konnten der Steuerpflichtigen die Handlungen der gewerblich tätigen Vermittlungsgesellschaften nicht aufgrund eines Treuhandverhältnisses zugerechnet werden. Eine solche Zurechnung kommt zwar auch in Betracht, wenn ein Treuhänder Mietverträge im eigenen Namen für einen Treugeber abschließt. Die Zurechnung vom Treuhänder erzielter Einkünfte beim Treugeber setzt indes voraus, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und dass der Treugeber nach der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt.
Werden Vermietungsleistungen über einen im eigenen Namen handelnden Treuhänder angeboten, so muss der Treugeber über den unmittelbar Handelnden das Marktgeschehen beherrschen. Das ist nur der Fall, wenn der Treugeber wesentlichen Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses hat, dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt und wenn er das Treugut, das Grundlage des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder überträgt oder die Auswahl des Treuguts bestimmt und das Treugut jederzeit ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen herausverlangen kann. Nicht ausreichend für die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber ist dagegen, dass ihm das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugutekommt.
Gegen eine beherrschende Stellung des Treugebers spricht es, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat.
Im Streitfall kam eine Zurechnung der Handlungen der Vermittlungsgesellschaften bei der Steuerpflichtigen deshalb nicht in Betracht, weil die Vermittlungsgesellschaften ein erhebliches eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hatten. Denn durch das hotelmäßige Angebot der Wohnungen erhielten sie die Möglichkeit, den Gästen weitere Leistungen anzubieten und abzurechnen, wie z.B. die Bereitstellung von Wäsche, die Endreinigung oder die Gestellung von Frühstück, Halb- oder Vollpension. Dabei konnte dahinstehen, ob die Vermittlungsgesellschaften den Mietern die entsprechenden Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung oder aber im Interesse eines Dritten angeboten haben. Entscheidend war, dass sie insoweit jedenfalls nicht im wirtschaftlichen Interesse der Klägerin gehandelt haben. Denn zum einen haben die Vermittlungsgesellschaften diese Leistungen gegenüber den Mietern nicht auf Rechnung der Steuerpflichtigen erbracht, zum anderen waren bei der Abrechnung gegenüber der Steuerpflichtigen lediglich die um den "Anteil Wäsche", den "Anteil Endreinigung/Hotelservice" und "Anteil F&B" bereinigten Beträge abzüglich Provision ausgekehrt worden. Insoweit konnte die Steuerpflichtigen in den Streitjahren gegenüber den Vermittlungsgesellschaften als Treuhändern keine beherrschende Stellung in dem o.g. Sinne einnehmen. Die Steuerpflichtige erzielte daher im Streitfall aus der Vermietung der Ferienwohnungen keine gewerblichen Einkünfte, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung.
Beraterhinweis: Die Entscheidung wurde nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; sie war seit dem 27.08.2020 als NV-Entscheidung abrufbar.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 15 Abs 2 S 1, § 21 Abs 1
BGB § 164 Abs 1, § 164 Abs 2
Streitig war, ob die Steuerpflichtige aus der Vermietung von drei Ferienwohnungen gewerbliche Einkünfte oder solche aus Vermietung und Verpachtung erzielt hatte.
Die Vermietung von Wohnungen erfüllt zwar grundsätzlich die in § 15 Abs. 2 EStG normierten Tatbestandsmerkmale, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Bei der Vermietung einer Ferienwohnung kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse ‑‑einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare‑‑ unternehmerische Organisation erforderlich ist. Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles.
Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit in der Person des Vermieters die Vermietung einer Ferienwohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist.
Die geforderte Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen (Hotel) liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnung wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet ist, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird, sie hotelmäßig angeboten, d.h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten wird und sich zudem in einem Zustand befindet, der die sofortige Vermietung zulässt; dies auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen. Insoweit kommt es nicht entscheidend darauf an, ob die Wohnung in einer Ferienwohnanlage liegt oder außerhalb einer solchen Anlage. Denn die Bereithaltung von Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige, Überlassung an Gäste erfordert sachliche und personelle Vorkehrungen, wie sie mit der Vermietung von Wohnungen nicht verbunden sind.
Im Streitfall war das FG zutreffend zu dem Ergebnis gekommen, dass die für eine gewerbliche Vermietung erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren. Die Wohnungen der Steuerpflichtigen waren wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet und in einem Zustand, der die sofortige Vermietung zulässt. Sie wurden von den Vermittlungsgesellschaften neben anderen Wohnungen u.a. über die großen Online-Portale als Hotelzimmer mit Frühstück angeboten und ganz überwiegend auch so vermietet. Die Schlüsselübergabe war hotelmäßig über ein angeschlossenes Hotel organisiert, das über eine ständig besetzte Rezeption verfügte.
Gleichwohl erzielte die Steuerpflichtige im Streitfall aus der Vermietung ihrer Wohnungen keine gewerblichen Einkünfte. Denn weder handelten die Vermittlungsgesellschaften bei Abschluss der Verträge als rechtsgeschäftliche Stellvertreter der Steuerpflichtigen noch konnten die gewerblichen Handlungen der Vermittlungsgesellschaften der Steuerpflichtigen aufgrund eines Treuhandverhältnisses steuerrechtlich zugerechnet werden.
Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es also darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt hat und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) ausübt; nicht entscheidend ist demgegenüber, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist. Einkünfte aus gewerblicher Vermietung einer Ferienwohnung erzielt dementsprechend, wer diese Wohnung z.B. hotelmäßig anbietet. Durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter vermietet derjenige, dem die Handlungen des Vertreters oder Verwalters (zivil- oder steuerrechtlich) zuzurechnen sind.
Im Streitfall waren der Steuerpflichtigen die Handlungen der Vermittlungsgesellschaften nach den Grundsätzen der zivilrechtlichen Stellvertretung nicht zuzurechnen. Auch konnten der Steuerpflichtigen die Handlungen der gewerblich tätigen Vermittlungsgesellschaften nicht aufgrund eines Treuhandverhältnisses zugerechnet werden. Eine solche Zurechnung kommt zwar auch in Betracht, wenn ein Treuhänder Mietverträge im eigenen Namen für einen Treugeber abschließt. Die Zurechnung vom Treuhänder erzielter Einkünfte beim Treugeber setzt indes voraus, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und dass der Treugeber nach der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt.
Werden Vermietungsleistungen über einen im eigenen Namen handelnden Treuhänder angeboten, so muss der Treugeber über den unmittelbar Handelnden das Marktgeschehen beherrschen. Das ist nur der Fall, wenn der Treugeber wesentlichen Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses hat, dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt und wenn er das Treugut, das Grundlage des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder überträgt oder die Auswahl des Treuguts bestimmt und das Treugut jederzeit ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen herausverlangen kann. Nicht ausreichend für die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber ist dagegen, dass ihm das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugutekommt.
Gegen eine beherrschende Stellung des Treugebers spricht es, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat.
Im Streitfall kam eine Zurechnung der Handlungen der Vermittlungsgesellschaften bei der Steuerpflichtigen deshalb nicht in Betracht, weil die Vermittlungsgesellschaften ein erhebliches eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hatten. Denn durch das hotelmäßige Angebot der Wohnungen erhielten sie die Möglichkeit, den Gästen weitere Leistungen anzubieten und abzurechnen, wie z.B. die Bereitstellung von Wäsche, die Endreinigung oder die Gestellung von Frühstück, Halb- oder Vollpension. Dabei konnte dahinstehen, ob die Vermittlungsgesellschaften den Mietern die entsprechenden Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung oder aber im Interesse eines Dritten angeboten haben. Entscheidend war, dass sie insoweit jedenfalls nicht im wirtschaftlichen Interesse der Klägerin gehandelt haben. Denn zum einen haben die Vermittlungsgesellschaften diese Leistungen gegenüber den Mietern nicht auf Rechnung der Steuerpflichtigen erbracht, zum anderen waren bei der Abrechnung gegenüber der Steuerpflichtigen lediglich die um den "Anteil Wäsche", den "Anteil Endreinigung/Hotelservice" und "Anteil F&B" bereinigten Beträge abzüglich Provision ausgekehrt worden. Insoweit konnte die Steuerpflichtigen in den Streitjahren gegenüber den Vermittlungsgesellschaften als Treuhändern keine beherrschende Stellung in dem o.g. Sinne einnehmen. Die Steuerpflichtige erzielte daher im Streitfall aus der Vermietung der Ferienwohnungen keine gewerblichen Einkünfte, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung.
Beraterhinweis: Die Entscheidung wurde nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; sie war seit dem 27.08.2020 als NV-Entscheidung abrufbar.