Vermögen aus liechtensteinischer Stiftung kann bei Scheingründung in den Nachlass fallen

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist die Ehefrau des Erblassers A. Beide hatten sich bereits im Jahr 1989 mit notariell beurkundetem Testament gegenseitig zu Erben des Erstversterbenden von ihnen eingesetzt. Der A. verfügte auf Grund seiner Tätigkeit als Vorstand einer Kapitalgesellschaft über Kapitalvermögen, das er gegenüber dem für seine Veranlagung zur Einkommensteuer zuständigen Finanzamt allerdings nicht angegeben hatte. Stattdessen brachte er es in eine mit Urkunde aus dem Jahr 1984 nach den Bestimmungen des Liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts gegründete Stiftung mit Sitz in Liechtenstein ein.

Der A. schloss 2001 mit der C., einer Gesellschaft mit Sitz in Liechtenstein, hinsichtlich der Stiftung einen Mandatsvertrag ab. Danach verpflichtete sich die C., das Mandat ausschließlich nach den Instruktionen des Erblassers auszuüben. Sie sollte ohne Instruktionen weder ermächtigt noch berechtigt sein, selbständig zu handeln. Außerdem verpflichtete sich die C auf Verlangen des Erblassers oder einer von ihm ermächtigten Person ihr Mandat jederzeit niederzulegen. Zweck der Stiftung sollte die wirtschaftliche Unterstützung von gemeinnützigen Organisationen, insbesondere Tierschutzorganisationen und bestimmte Epilepsiezentren in Europa sein.

Der Erblasser verstarb 2003. Die Klägerin gab in ihrer beim Finanzamt abgegebenen Erbschaftsteuererklärung das in die Stiftung eingebrachte Kapitalvermögen nicht an. Stattdessen gab sie nur ein Bankguthaben von 4.668 € an. Die Klägerin erstattete im Juli 2013 eine Selbstanzeige, mit der sie insbesondere das in die Stiftung eingebrachte Kapitalvermögen des Erblassers nacherklärte. Das Finanzamt setzte daraufhin rund 1,8 Mio. € Erbschaftsteuer fest. Dabei setzte es das in die Stiftung eingebrachte Kapitalvermögen des Erblassers mit über 15 Mio. € an. Zur Begründung führte es aus: Dem Erblasser sei es nach dem Mandatsvertrag möglich gewesen, weiterhin über das Vermögen der Stiftung und deren Erträge wie über eigenes Vermögen zu verfügen. Deshalb sei eine rechtliche Selbständigkeit der Stiftung zu verneinen und das Vermögen dem Nachlass zuzurechnen. Die Stiftung sei nicht wirksam errichtet worden, weil das Vermögen ihr nicht endgültig und unwiderruflich zugeführt worden sei.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Allerdings wurde die Revision zugelassen.

Die Gründe:
Der Erbschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig. Nach Überzeugung des Senats war das vom Erblasser in die Stiftung eingebrachte Kapitalvermögen, das an seinem Todestag einen Wert von über 15 Mio. € hatte, vollständig auf die Klägerin als Alleinerbin des Erblassers übergegangen.

Nach Art. 534 Abs. 1 des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts ist eine Anstalt ein rechtlich verselbständigtes Unternehmen, dem eigene Rechtspersönlichkeit und Rechtsfähigkeit zukommt. Das hat zur Folge, dass Vermögensgegenstände, die der Erblasser in eine Stiftung liechtensteinischen Rechts eingebracht hat, grundsätzlich nicht in den Nachlass fallen (BGH-Beschl. v. 3.12.2014, Az.: IV ZB 9/14). Nur ausnahmsweise kann die Rechtssubjektivität der Stiftung nach dem liechtensteinischen Recht außer Acht gelassen werden. So kann Vermögen, das ein Erblasser in eine nach dem Recht des Fürstentums Liechtenstein errichtete Stiftung eingebracht hat, bei dessen Tod noch in dessen Nachlass fallen, wenn es sich um ein Scheingeschäft handelt.

Ein solches Scheingeschäft kann angenommen werden, wenn der Erblasser sich umfassende Widerrufs- und Änderungsbefugnisse vorbehalten hat und deshalb nicht von einer wirksam errichteten Stiftung ausgegangen werden kann. Und diese Voraussetzungen lagen im vorliegenden Fall vor. Danach sollte alleiniger Erstbegünstigter der Stiftung Zeit seines Lebens der Erblasser sein. Nach dem von ihm mit der C. abgeschlossenen Mandatsvertrag war diese verpflichtet, das Mandat ausschließlich nach den Instruktionen des Erblassers auszuüben. Ferner verpflichtete sich die C auf Verlangen des Erblassers oder einer von ihm ermächtigten Person ihr Mandat jederzeit niederzulegen.

Unbeschadet dessen kann es auch der Vorbehalt des ordre public gem. Art. 6 des Einführungsgesetzes zum BGB gebieten, der juristischen Existenz einer Stiftung die Anerkennung zu versagen. Die Rechtsform der juristischen Person kann hiernach ausnahmsweise dann unberücksichtigt gelassen werden, wenn der Hauptzweck der Errichtung der Stiftung die Begehung einer Steuerhinterziehung war. Und auch hiervon konnte im vorliegenden Fall ausgegangen werden. Denn die Stiftung war offensichtlich zu missbräuchlichen Zwecken gegründet worden.

Der Zweck der Gründung bestand erkennbar darin, Steuern zu hinterziehen. Dies folgte schon daraus, dass dem Erblasser ausweislich der von der Klägerin erstatteten Selbstanzeige aus der Stiftung umfangreiche Erträge zugeflossen waren, die er in den von ihm abgegebenen Steuererklärungen nicht angegeben hatte. Noch in der von der Klägerin abgegebenen Erbschafsteuererklärung wurde das Kapitalvermögen des Erblassers lediglich mit einem Bankguthaben von 4.668 € angegeben. Ob die Klägerin auf Grund von Verfügungsbeschränkungen nach dem Erbfall gehindert war, über das in die Stiftung eingebrachte Vermögen zu verfügen, war nach §§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11, 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 3 BewG unerheblich.

Die Revision wurde im Hinblick auf das beim BFH noch anhängige Revisionsverfahren Az.: II R 9/15 zugelassen.

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