Verzicht auf Steuerfreiheit der Vermietung
BFH v. 23.10.2019 - V R 46/17
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin einer KG, die über ihre Organgesellschaften im Streitjahr (2004) Spielhallen betrieb, in denen Umsätze mit Geldspielgeräten und Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten ausgeführt wurden. Die konzessionierte Fläche für die Spielhallen betrug insgesamt rd. 84.000 qm, wovon die KG eine Teilnutzfläche von rd. 15.000 qm (rd. 18 %) für Umsätze mit Geldspielgeräten nutzte und die Restfläche von 82 % für Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten verwendete.
Im Rahmen einer Außenprüfung beantragte die KG, die zuvor versteuerten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten unter Berufung auf das Unionsrecht steuerfrei zu behandeln. Während der Außenprüfung beantragte die KG zudem, die Vorsteuerbeträge aus den Kosten für die Spielhallen, soweit sie nicht direkt den steuerpflichtigen Umsätzen mit Unterhaltungsspielgeräten oder den steuerfreien Umsätzen mit den Geldspielgeräten zugeordnet werden konnten, nach den Nutzflächen für die Geldspielgeräte im Verhältnis zu den Nutzflächen für die Unterhaltungsspielgeräte aufzuteilen. Dieser Nutzflächenschlüssel sollte insbesondere für Vorsteuerbeträge aus Mietkosten und Mietnebenkosten für das jeweilige Geschäftslokal gelten.
Der Prüfer ging davon aus, dass aufgrund der geltend gemachten Steuerfreiheit für die Umsätze mit den Geldspielgeräten eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen sei. Er sah dabei nur einen Umsatzschlüssel als sachgerecht an und wies dabei darauf hin, dass in "den Fällen der gemieteten Spielhallen die Aufteilung nach Nutzungsflächen sowohl an den tatsächlichen Gegebenheiten, als auch an den besonderen (betriebs-)wirtschaftlichen Verhältnissen" scheitere. Die relativ hohen Mieten für die Spielhallen erklärten sich nach seiner Auffassung nur aus den höheren Umsätzen des Geldspielgerätebereichs. Das Finanzamt setzte die Umsatzsteuer 2004 daher auf der Grundlage eines Umsatzschlüssels für die nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge fest. Dabei ging es von einem Umsatzverhältnis von 70 % steuerfreien Umsätzen mit den Geldspielgeräten zu 30 % steuerpflichtigen Umsätzen mit den Unterhaltungsspielgeräten aus, so dass sich eine für die Klägerin ungünstigere Vorsteueraufteilung ergab. Die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der KG begehrt hingegen eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel.
Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Die Gründe:
Das FG hat keine Feststellungen zu der gegenüber der Vorsteueraufteilung vorrangigen Frage getroffen, ob und inwieweit überhaupt eine gesetzlich geschuldete Steuer als Grundvoraussetzung des Vorsteuerabzugs vorliegt. Darin liegt ein Rechtsfehler. Denn nach § 15 Abs. 4 UStG aufteilbar sind nur gesetzlich geschuldete Vorsteuerbeträge.
Die Vorsteueraufteilung i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG für von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen setzt voraus, dass die Vorsteuerbeträge für diese Leistungen gesetzlich entstanden sind. Verwendet der Unternehmer Eingangsleistungen nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gem. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG verwendete Begriff der Vorsteuerbeträge entspricht dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG und setzt daher voraus, dass die in dieser Vorschrift genannten Abzugsvoraussetzungen vorliegen.
Hierzu gehört beim Vorsteuerabzug aus von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen, dass die für diese Leistungen in Rechnungen ausgewiesene Steuer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG "gesetzlich geschuldet" wird. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Leistung bereits dem Grunde nach steuerpflichtig ist oder ob sich die Steuerpflicht erst daraus ergibt, dass der leistende Unternehmer im Fall der Steuerfreiheit wirksam auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG verzichtet hat. Ein Steuerausweis für eine steuerfreie Leistung, die zu einer Steuerschuld nach § 14c UStG führt, berechtigt demgegenüber nicht zum Vorsteuerabzug, so dass sich dann auch nicht die Frage nach einer Aufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG stellt.
Das Urteil des FG war vorliegend aufzuheben, da mit Blick auf die von der Klägerin begehrte Steuerfreiheit Feststellungen fehlen, aus denen sich ergibt, dass sie eine Vorsteueraufteilung für gesetzlich entstandene Vorsteuerbeträge begehrt. Die streitige Vorsteueraufteilung bezieht sich insbesondere auf Vorsteuerbeträge aus von anderen Unternehmern bezogenen Vermietungsleistungen, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei und nur aufgrund eines wirksamen Verzichts gem. § 9 UStG steuerpflichtig sind. Die von der Klägerin bezogenen Vermietungsleistungen führen nur bei einem wirksamen Verzicht zu einer gesetzlich geschuldeten Steuer und damit zu abzugsfähigen Vorsteuerbeträgen. Deshalb sind vor der Prüfung einer Vorsteueraufteilung Feststellungen darüber zu treffen, ob und inwieweit gesetzlich geschuldete Vorsteuerbeträge überhaupt vorliegen. Denn nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
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Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin einer KG, die über ihre Organgesellschaften im Streitjahr (2004) Spielhallen betrieb, in denen Umsätze mit Geldspielgeräten und Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten ausgeführt wurden. Die konzessionierte Fläche für die Spielhallen betrug insgesamt rd. 84.000 qm, wovon die KG eine Teilnutzfläche von rd. 15.000 qm (rd. 18 %) für Umsätze mit Geldspielgeräten nutzte und die Restfläche von 82 % für Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten verwendete.
Im Rahmen einer Außenprüfung beantragte die KG, die zuvor versteuerten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten unter Berufung auf das Unionsrecht steuerfrei zu behandeln. Während der Außenprüfung beantragte die KG zudem, die Vorsteuerbeträge aus den Kosten für die Spielhallen, soweit sie nicht direkt den steuerpflichtigen Umsätzen mit Unterhaltungsspielgeräten oder den steuerfreien Umsätzen mit den Geldspielgeräten zugeordnet werden konnten, nach den Nutzflächen für die Geldspielgeräte im Verhältnis zu den Nutzflächen für die Unterhaltungsspielgeräte aufzuteilen. Dieser Nutzflächenschlüssel sollte insbesondere für Vorsteuerbeträge aus Mietkosten und Mietnebenkosten für das jeweilige Geschäftslokal gelten.
Der Prüfer ging davon aus, dass aufgrund der geltend gemachten Steuerfreiheit für die Umsätze mit den Geldspielgeräten eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen sei. Er sah dabei nur einen Umsatzschlüssel als sachgerecht an und wies dabei darauf hin, dass in "den Fällen der gemieteten Spielhallen die Aufteilung nach Nutzungsflächen sowohl an den tatsächlichen Gegebenheiten, als auch an den besonderen (betriebs-)wirtschaftlichen Verhältnissen" scheitere. Die relativ hohen Mieten für die Spielhallen erklärten sich nach seiner Auffassung nur aus den höheren Umsätzen des Geldspielgerätebereichs. Das Finanzamt setzte die Umsatzsteuer 2004 daher auf der Grundlage eines Umsatzschlüssels für die nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge fest. Dabei ging es von einem Umsatzverhältnis von 70 % steuerfreien Umsätzen mit den Geldspielgeräten zu 30 % steuerpflichtigen Umsätzen mit den Unterhaltungsspielgeräten aus, so dass sich eine für die Klägerin ungünstigere Vorsteueraufteilung ergab. Die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der KG begehrt hingegen eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel.
Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Die Gründe:
Das FG hat keine Feststellungen zu der gegenüber der Vorsteueraufteilung vorrangigen Frage getroffen, ob und inwieweit überhaupt eine gesetzlich geschuldete Steuer als Grundvoraussetzung des Vorsteuerabzugs vorliegt. Darin liegt ein Rechtsfehler. Denn nach § 15 Abs. 4 UStG aufteilbar sind nur gesetzlich geschuldete Vorsteuerbeträge.
Die Vorsteueraufteilung i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG für von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen setzt voraus, dass die Vorsteuerbeträge für diese Leistungen gesetzlich entstanden sind. Verwendet der Unternehmer Eingangsleistungen nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gem. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG verwendete Begriff der Vorsteuerbeträge entspricht dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG und setzt daher voraus, dass die in dieser Vorschrift genannten Abzugsvoraussetzungen vorliegen.
Hierzu gehört beim Vorsteuerabzug aus von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen, dass die für diese Leistungen in Rechnungen ausgewiesene Steuer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG "gesetzlich geschuldet" wird. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Leistung bereits dem Grunde nach steuerpflichtig ist oder ob sich die Steuerpflicht erst daraus ergibt, dass der leistende Unternehmer im Fall der Steuerfreiheit wirksam auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG verzichtet hat. Ein Steuerausweis für eine steuerfreie Leistung, die zu einer Steuerschuld nach § 14c UStG führt, berechtigt demgegenüber nicht zum Vorsteuerabzug, so dass sich dann auch nicht die Frage nach einer Aufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG stellt.
Das Urteil des FG war vorliegend aufzuheben, da mit Blick auf die von der Klägerin begehrte Steuerfreiheit Feststellungen fehlen, aus denen sich ergibt, dass sie eine Vorsteueraufteilung für gesetzlich entstandene Vorsteuerbeträge begehrt. Die streitige Vorsteueraufteilung bezieht sich insbesondere auf Vorsteuerbeträge aus von anderen Unternehmern bezogenen Vermietungsleistungen, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei und nur aufgrund eines wirksamen Verzichts gem. § 9 UStG steuerpflichtig sind. Die von der Klägerin bezogenen Vermietungsleistungen führen nur bei einem wirksamen Verzicht zu einer gesetzlich geschuldeten Steuer und damit zu abzugsfähigen Vorsteuerbeträgen. Deshalb sind vor der Prüfung einer Vorsteueraufteilung Feststellungen darüber zu treffen, ob und inwieweit gesetzlich geschuldete Vorsteuerbeträge überhaupt vorliegen. Denn nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.