Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für vom Kommanditisten geleistete Geschäftsführung der KG
Kurzbesprechung
BFH v. 28.5.2020 - IV R 11/18
EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 1, § 15 Abs 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2
Streitig war die Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co. KG. Dabei geht es um die Frage, ob der kapitalmäßig nicht beteiligten Komplementär-GmbH ein Vorabgewinn als Vergütung für die Übernahme des Haftungsrisikos und für die Ausübung der Geschäftsführung innerhalb der KG gewährt werden kann, wenn die Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, die zugleich auch Kommanditisten der KG sind, für ihre Geschäftsführungsleistungen keine gesonderte Vergütung der Komplementär-GmbH beziehen.
Nach ständiger Rechtsprechung werden von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auch Vergütungen erfasst, die bei einer GmbH & Co. KG der Kommanditist dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt. Die Erfassung der Tätigkeitsvergütung bei den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb hat der BFH damit begründet, dass auch der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der zugleich Geschäftsführer (Organ) der Komplementär-GmbH ist, aus einkommensteuerrechtlicher Sicht "im Dienst der Personengesellschaft" tätig wird. Denn er nimmt insoweit eine Doppelstellung ein, als er nicht nur Organ der GmbH, sondern zugleich Mitunternehmer der KG ist. Seine Geschäftsführertätigkeit kann insoweit nicht von seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der KG gelöst werden.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG greift deshalb jedenfalls insoweit ein, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt. Insoweit ist die Zahlung der Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten einer Gewinnverteilung vergleichbar und kann deshalb steuerlich nicht anders als jene behandelt werden. Das gilt sowohl für den Fall, dass der Kommanditist die Vergütung für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH unmittelbar von der KG erhält, als auch für den Fall, dass er die Vergütung von der Komplementär-GmbH bezieht, die ihrerseits insoweit Ersatz von der KG erhält.
Bei der vorgenannten Rechtsprechung geht es nicht allein um die Frage der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Vergütung des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH, der zugleich Kommanditist der KG ist. Vielmehr ergibt sich aus dem Umstand, dass ein solcher Geschäftsführer bei teleologischer Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich "im Dienst" der KG tätig wird, auch, dass die unternehmerische Leistung der Geschäftsführung der KG aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht von der Komplementär-GmbH, sondern von dem Kommanditisten erbracht wird. Dementsprechend muss auch in einem Fall wie dem Streitfall, in dem nicht der Kommanditist selbst (unmittelbar von der KG oder mittelbar unter Zwischenschaltung der Komplementär-GmbH) ein Entgelt für seine Tätigkeit "im Dienst" der KG erhält, sondern der Komplementär-GmbH ein Vorabgewinn für die Geschäftsführung zugewiesen wird, der auf die Geschäftsführung entfallende Gewinnanteil einkommensteuerrechtlich dem die Geschäfte tatsächlich führenden Kommanditisten zugerechnet werden. Denn insoweit handelt es sich im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung zwar nicht um ein Entgelt, aber um einen Vorabgewinnanteil für eine Leistung, die der Kommanditist und nicht die Komplementär-GmbH erbringt. Der Vorabgewinn ist daher dem die Leistung erbringenden Kommanditisten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zuzurechnen. Aus Sicht der Komplementär-GmbH handelt es sich insoweit nicht um eine Sondervergütung oder Gewinnzuweisung der KG, die bei ihr --der Komplementär-GmbH-- der Körperschaftsteuer unterworfen wird, sondern um eine verdeckte Einlage ihres Gesellschafters, der zugleich Kommanditist der KG ist.
Dies hat zwar zur Folge, dass nur einem Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist, die Möglichkeit gegeben wird, durch vorherigen Verzicht auf eine Geschäftsführungsvergütung gegenüber der Komplementär-GmbH Gewinne bei der Komplementär-GmbH zu thesaurieren, nicht aber einem Gesellschafter-Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist. Dies ist aber der besonderen Stellung geschuldet, die ein Gesellschafter der Komplementär-GmbH hat, der zugleich Kommanditist der KG ist. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG will insoweit verhindern, dass der Kommanditist Gewinne der KG der Besteuerung nach den Grundsätzen für die Personengesellschaft entzieht. Eine entsprechende Situation besteht nicht bei einem Gesellschafter der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 1, § 15 Abs 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2
Streitig war die Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co. KG. Dabei geht es um die Frage, ob der kapitalmäßig nicht beteiligten Komplementär-GmbH ein Vorabgewinn als Vergütung für die Übernahme des Haftungsrisikos und für die Ausübung der Geschäftsführung innerhalb der KG gewährt werden kann, wenn die Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, die zugleich auch Kommanditisten der KG sind, für ihre Geschäftsführungsleistungen keine gesonderte Vergütung der Komplementär-GmbH beziehen.
Nach ständiger Rechtsprechung werden von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auch Vergütungen erfasst, die bei einer GmbH & Co. KG der Kommanditist dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt. Die Erfassung der Tätigkeitsvergütung bei den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb hat der BFH damit begründet, dass auch der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der zugleich Geschäftsführer (Organ) der Komplementär-GmbH ist, aus einkommensteuerrechtlicher Sicht "im Dienst der Personengesellschaft" tätig wird. Denn er nimmt insoweit eine Doppelstellung ein, als er nicht nur Organ der GmbH, sondern zugleich Mitunternehmer der KG ist. Seine Geschäftsführertätigkeit kann insoweit nicht von seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der KG gelöst werden.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG greift deshalb jedenfalls insoweit ein, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt. Insoweit ist die Zahlung der Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten einer Gewinnverteilung vergleichbar und kann deshalb steuerlich nicht anders als jene behandelt werden. Das gilt sowohl für den Fall, dass der Kommanditist die Vergütung für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH unmittelbar von der KG erhält, als auch für den Fall, dass er die Vergütung von der Komplementär-GmbH bezieht, die ihrerseits insoweit Ersatz von der KG erhält.
Bei der vorgenannten Rechtsprechung geht es nicht allein um die Frage der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Vergütung des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH, der zugleich Kommanditist der KG ist. Vielmehr ergibt sich aus dem Umstand, dass ein solcher Geschäftsführer bei teleologischer Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich "im Dienst" der KG tätig wird, auch, dass die unternehmerische Leistung der Geschäftsführung der KG aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht von der Komplementär-GmbH, sondern von dem Kommanditisten erbracht wird. Dementsprechend muss auch in einem Fall wie dem Streitfall, in dem nicht der Kommanditist selbst (unmittelbar von der KG oder mittelbar unter Zwischenschaltung der Komplementär-GmbH) ein Entgelt für seine Tätigkeit "im Dienst" der KG erhält, sondern der Komplementär-GmbH ein Vorabgewinn für die Geschäftsführung zugewiesen wird, der auf die Geschäftsführung entfallende Gewinnanteil einkommensteuerrechtlich dem die Geschäfte tatsächlich führenden Kommanditisten zugerechnet werden. Denn insoweit handelt es sich im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung zwar nicht um ein Entgelt, aber um einen Vorabgewinnanteil für eine Leistung, die der Kommanditist und nicht die Komplementär-GmbH erbringt. Der Vorabgewinn ist daher dem die Leistung erbringenden Kommanditisten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zuzurechnen. Aus Sicht der Komplementär-GmbH handelt es sich insoweit nicht um eine Sondervergütung oder Gewinnzuweisung der KG, die bei ihr --der Komplementär-GmbH-- der Körperschaftsteuer unterworfen wird, sondern um eine verdeckte Einlage ihres Gesellschafters, der zugleich Kommanditist der KG ist.
Dies hat zwar zur Folge, dass nur einem Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist, die Möglichkeit gegeben wird, durch vorherigen Verzicht auf eine Geschäftsführungsvergütung gegenüber der Komplementär-GmbH Gewinne bei der Komplementär-GmbH zu thesaurieren, nicht aber einem Gesellschafter-Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist. Dies ist aber der besonderen Stellung geschuldet, die ein Gesellschafter der Komplementär-GmbH hat, der zugleich Kommanditist der KG ist. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG will insoweit verhindern, dass der Kommanditist Gewinne der KG der Besteuerung nach den Grundsätzen für die Personengesellschaft entzieht. Eine entsprechende Situation besteht nicht bei einem Gesellschafter der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist.