Vorrang der Anfechtung eines Einkommensteuer-Nullbescheids vor der des Verlustfeststellungsbescheids

Der Sachverhalt:
Die Beteiligten streiten um die Höhe eines Auflösungsverlusts gem. § 17 EStG; vorab ist zu klären, ob sich die Klage zurecht gegen den Einkommensteuerbescheid richtet oder ob das Begehren mit dem beim Finanzamt gestellten Antrag auf Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids verfolgt werden müsste, weil der angefochtene Einkommensteuerbescheid eine Steuer von 0 € festsetzt und den Kläger damit nicht beschwert.

Der Kläger war an der B-GmbH beteiligt, über deren Vermögen im März 2010 das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Nach Auffassung des Finanzamts ergab sich (erst) im Laufe des Streitjahrs 2012 Klarheit, in welcher Höhe der Kläger aus Gesellschafterdarlehen in Anspruch genommen werden würde. Das Finanzamt berücksichtigte zunächst keinen Auflösungsverlust und gelangte bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von rd. 28.000 € und einem zu versteuernden Einkommen von rd. 24.000 € zu einer Einkommensteuer von rd. 3.700 €. Mit Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 erkannte das Finanzamt den Auflösungsverlust dem Grunde nach an, jedoch nicht in der vom Kläger erstrebten Höhe, sondern nur teilweise (rd. 23.000 €). Die Einkommensteuer 2012 wurde auf 0 € festgesetzt. Die Einspruchsentscheidung weist einen Gesamtbetrag der Einkünfte von rd. 4.800 € und ein zu versteuerndes Einkommen von rd. 340 € aus. Einen Verlustfeststellungsbescheid erließ das Finanzamt nicht.

Mit seiner Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 begehrt der Kläger die Anerkennung eines Auflösungsverlusts i.H.v. rd. 190.000 €, um so mittelbar (anschließend) eine Verlustfeststellung auf den 31.12.2012 i.H.v. rd. 160.000 € erreichen zu können. Auf Hinweis des Berichterstatters, dass die Verfahrenslage unklar sei und die Streitfrage möglicherweise in Rahmen der Verlustfeststellung geklärt werden müsse, beantragte der Kläger beim Finanzamt vorsorglich den Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2012 mit einer Verlustfeststellung i.H.v. rd. 160.000 €. Über diesen Antrag hat das Finanzamt noch nicht entschieden. Die Beteiligten gehen übereinstimmend von der Zulässigkeit der Anfechtung des "Nullbescheids" aus, sie streiten lediglich in der Sache.

Das FG stellte fest, dass die Klage nicht mangels Beschwer unzulässig ist. Die Revision zum BFH wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Die Gründe:
Aus § 10d Abs. 4 S. 4 und 5 EStG (in der hier anwendbaren Fassung des JStG 2010 vom 8.12.2010) folgt die Bejahung der Beschwer.

Diese ist allerdings in solchen Fällen umstritten. Insbesondere der Wortlaut der genannten Vorschriften spricht für das Gegenteil. Da der Einkommensteuerbescheid verfahrensmäßig noch "offen" ist, die Klage ist ja erhoben, steht dem (gestellten) Antrag auf Erlass eines Verlustfeststellungsbescheid die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids nicht entgegen; nur dies war der Regelungszweck der Neuregelung der genannten Sätze. Andererseits kann der angefochtene Bescheid gerade deswegen nicht geändert werden, weil sein Tenor bereits auf 0 € lautet. Die Voraussetzungen von Satz 5 liegen daher - bei wörtlicher Auslegung - vor, daher entfällt die Bindungswirkung gem. Satz 4, so dass kein Grund ersichtlich ist, die Anfechtung eines "Nullbescheids", entgegen der allgemeinen Regeln, zuzulassen.

So sieht es auch das Hessische FG  in einem Kostenbeschluss nach Erledigung. Es misst den Sätzen 4 und 5 von § 10d Abs. 4 EStG nur den Anwendungsbereich zu, bei bestandskräftiger Einkommensteuerfestsetzung eine widerstreitende Verlustfestsetzung auszuschließen. In allen anderen Fällen, wenn also keine bestandskräftige Steuerfestsetzung vorliege, verbleibe es bei den alten, allgemeinen Regeln, wonach die Steuerfestsetzung mangels Beschwer nicht angefochten werden könne. Eine weitere Herabsetzung der Steuer als auf 0 € sei nicht möglich. Der Streit sei daher im Rahmen der Verlustfeststellung auszutragen.

Hingegen meint das FG Düsseldorf in einem Beschluss über die Aussetzung des Verfahrens gegen Verlustfeststellungsbescheide (Beschluss vom 16.2.2016, 10 K 3686/13 F), auch bei (nicht bestandskräftigen) Nullbescheiden müsse gegen diese vorgegangen werden, die Verlustfeststellungsbescheide seien hingegen Folgebescheide, das Verfahren über diese müsse ausgesetzt werden. Die Verwaltung geht wie das FG Düsseldorf von einer Vorgreiflichkeit der Anfechtung des ESt-Nullbescheides aus. Der Senat schließt sich dem FG Düsseldorf an und erblickt in den Sätzen 4 und 5 der Neufassung des § 10d Abs. 4 EStG eine gesetzgeberische Neukonzeption mit der Folge des Vorrangs der Anfechtung des Nullbescheids auch dann, wenn das Verfahren um die Verlustfeststellung zu einem Zeitpunkt eingeleitet wurde, in dem die Steuerfestsetzung noch offen war, und das Verfahren um die Verlustfeststellung noch andauert.

Über die Frage der genauen Fassung des Urteilstenors wird der Senat befinden, wenn das Endurteil zur Entscheidung reif ist und sich der Sache nach eine Änderung ergibt; möglicherweise ist die Klage abzuweisen.

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