Vorsteuerabzug eines Generalmieters und steuerfreie Entschädigung für die Ablösung einer Mietgarantie

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist GbR. Sie hatte im August 2006 mit Generalmietvertrag von der A-KG eine Passage gemietet. Das Mietverhältnis begann im September 2006 und sollte nach fünf Jahren enden, wobei der Klägerin verlängern durfte. Die beigefügte Aufstellung enthielt Angaben aller bei Anmiete bestehenden Mietverhältnisse einschließlich der vermieteten Flächen, Kaltmiete, Nebenkostenvorauszahlungen, Umsatzsteuer sowie der Netto- und Bruttomiete. Leerflächen waren ohne weitere Angaben mit 265 qm angeführt. Für alle bestehenden Mietverhältnisse ergab sich eine Nettomiete von 37.357 €, wobei auf nicht umsatzsteuerpflichtig vermietete Einheiten 11.637 € und auf die steuerpflichtig vermieteten 25.720 € entfielen.

Die sog. Leerstandsflächen wurden mit einer Kaltmiete von 2.684 € berücksichtigt. Insoweit hatten die Parteien zusätzlich vereinbart, dass die Klägerin nur verpflichtet sei, während der fünfjährigen Laufzeit die Mieten für diejenigen Flächen zu zahlen, die im September 2006 bereits vermietet waren. Für die zu diesem Zeitpunkt leer stehenden Flächen bestand eine Verpflichtung zur Mietzahlung nur insoweit, als diese Flächen zukünftig vermietet werden konnten. Diese Zusatzvereinbarung wurde im Dezember 2007 aufgehoben. Dafür erhielt die Klägerin von der Vermieterin eine dieser im Juni 2008 in Rechnung gestellte Ausgleichszahlung i.H.v. 115.000 € zzgl. Umsatzsteuer von 21.850 €. Die Klägerin berücksichtigte diesen Vorgang in ihrer Umsatzsteuererklärung des Streitjahres 2008 als regelbesteuerten Umsatz.

Eine die Jahre 2007 und 2008 betreffende Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam der Prüfer unter Hinweis auf den seit 1.1.2004 in § 15 Abs. 4 S. 3 UStG angeordneten Vorrang des Flächenschlüssels zu dem Ergebnis, dass lediglich 61 % der Vorsteuern abzugsfähig seien, wobei er leer stehende Flächen entsprechend ihrer vorherigen Nutzung den steuerpflichtig bzw. steuerfrei vermieteten Flächen zuordnete. Dies führte zu einer Kürzung der im Streitjahr aus der Anmietung der Passage geltend gemachten Vorsteuern um 8.968 €.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage überwiegend statt.

Gründe:
Die Klägerin hat zwar keinen Anspruch auf Abzug eines höheren Vorsteuerbetrages aus der Anmietung der Passage. Insofern hatte das FG der Klägerin im Ergebnis zu Recht den begehrten Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen versagt. Dies ergab sich allerdings nicht aus der vorrangigen Anwendung des Flächenschlüssels nach § 15 Abs. 4 S. 3 UStG, sondern folgte bereits aus § 15 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 9 UStG. Danach hängt die Höhe des Vorsteuerabzugs eines Zwischenmieters davon ab, in welchem Umfang er durch Option steuerpflichtige Eingangsleistungen von seinem Vermieter bezogen hat. Einem darüber hinausgehenden Vorsteuerabzug steht § 14c Abs. 1 UStG entgegen.

Allerdings wurde die Vergütung für die Entschädigungsleistung zu Unrecht im Streitjahr der Umsatzsteuer unterworfen. Der steuerbare Verzicht auf die Mietgarantie ist zwar steuerfrei, die Klägerin hatte jedoch wirksam zur Steuerpflicht optiert, sodass die Verzichtsleistung nicht im Streitjahr, sondern bereits in 2007 der Besteuerung unterlag. Der Garantieverzicht der Klägerin war nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG steuerbar. Danach unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Klägerin verzichtete auf ihre Rechtsposition "Nichtzahlung von Miete für ihr zur Verfügung gestellte Mietflächen" durch den gegenseitigen Vertrag aus Dezember 2007. Damit lagen die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch vor. Diese steuerbare Leistung war zwar nicht nach § 4 Nr. 12a UStG, aber nach § 4 Nr. 8g UStG steuerfrei.

Bei dem nach § 4 Nr. 8g UStG steuerfreien Verzicht auf die Vermietergarantie handelt es sich jedoch um einen optionsfähigen Umsatz i.S.v. § 9 Abs. 1 UStG. Dieser Umsatz wurde an die Vermieterin und damit einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt. Die Klägerin optierte zur Umsatzsteuer, indem sie ihrer Vermieterin im Juni 2008 gesondert Umsatzsteuer in Rechnung stellte. Da die Umsatzsteuerfestsetzung 2007 angefochten und somit noch änderbar war, führte die auch in zeitlicher Hinsicht wirksame Option zur Umsatzsteuerpflicht der Verzichtsleistung im Jahr der Leistungserbringung (2007). Eine Besteuerung im Streitjahr 2008 schied damit aus.

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