Was ist für den Bewertungsstichtag nach § 11 ErbStG maßgeblich?
FG München 26.2.2020, 15 K 2779/18
Der Sachverhalt:
Der Kläger war alleiniger Kommanditist der A GmbH & Co. KG. Sein Vater war alleiniger Kommanditist der B GmbH & Co. KG. Im Juni 2013 übertrug die A GmbH & Co. KG ihr Vermögen als Ganzes unter Auflösung ohne Abwicklung im Wege der Aufnahme auf die übernehmende Gesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG -), die B GmbH & Co. KG. Verschmelzungsstichtag ist laut Vertrag der 1.1.2013. Der Verschmelzung wurde die zum 31.12.2012 erstellte Schlussbilanz der A GmbH & Co. KG zugrunde gelegt.
Dem Kläger wurde vertraglich die Stellung als Kommanditist der übernehmenden Gesellschaft, der B GmbH & Co. KG, mit einem Anteil von 73,14% am Festkapital und Vermögen eingeräumt und einer Kommanditeinlage von 272.300 €. Der Anteil des Vaters des Klägers am Festkapital und Vermögen an der übernehmenden Gesellschaft B GmbH & Co. KG betrug mithin 26,86% (100% ./. 73,14%). Die Eintragung der Verschmelzung ins Handelsregister erfolgte am 30.7.2013. Der Name der B GmbH & Co. KG (übernehmende Gesellschaft) wurde zu diesem Tag in A GmbH & Co. KG geändert. Der Vater des Klägers verstarb am 5.6.2013. Der Kläger war Alleinerbe.
Im Hinblick auf die Erbschaftsteuer führte das Finanzamt aus, dass für die Bewertung der Besteuerungsgrundlagen die am Todestag des Vaters wirksamen Verhältnisse maßgebend seien. Nachträgliche Wertänderungen seien nicht zu berücksichtigen. Die Verschmelzung mit Rückwirkung auf den 1.1.2013 sei erst mit Eintragung ins Handelsregister am 30.7.2013 wirksam geworden. Da das Erbschaftsteuerrecht eng an das Zivilrecht geknüpft sei, erfolgte die Verschmelzung erst mit Eintragung ins Handelsregister und sei im Bewertungszeitpunkt nicht zu beachten. Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Allerdings wurde die Revision zum BFH zugelassen.
Die Gründe:
Zu Recht hat das Finanzamt dem Feststellungsbescheid die am Todestag des Vaters (5.6.2013) wirksamen Verhältnisse zugrunde gelegt und nachträgliche Änderungen unberücksichtigt gelassen. Am 5.6.2013 war die A GmbH & Co. KG noch nicht auf die B GmbH & Co. KG verschmolzen. Die hierfür erforderliche Eintragung ins Handelsregister erfolgte erst am 30.7.2013. Damit war Gegenstand des Erwerbs des Klägers von Todes wegen der Anteil seines Vaters an der B GmbH & Co. KG vor der Verschmelzung.
Nach § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend, soweit im ErbStG nichts anderes bestimmt ist. Gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht die Steuer bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers. Somit waren im Streitfall die Verhältnisse am Todestag des Vaters am 5.6.2013, maßgebend. Zu diesem Zeitpunkt war zwar der notarielle Verschmelzungsvertrag vom 4.6.2013 bereits unterzeichnet. Zudem wurde als Verschmelzungsstichtag der 1.1.2013 vereinbart. Die Verschmelzung mit ihren Folgen wurde allerdings erst nach Anmeldung gem. § 16 Abs. 1 UmwG mit Eintragung in das Handelsregister am 30.7.2013 wirksam. Gem. § 9 ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer hingegen mit dem Tode des Erblassers, also am 5.6.2013. Und § 9 ErbStG ist zwingend anzuwenden, nachträgliche Wertänderungen bleiben grundsätzlich außer Betracht.
Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des bürgerlichen Rechts für das Erbschaftsteuerrecht ist die ertragsteuerliche Beurteilung für die erbschaftsteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung. Es kommt für die Erbschaftsteuer allein auf die zivilrechtliche Rechtslage an. Auch eine ertragsteuerliche Rückwirkung, wie sie durch § 2 UmwStG (bzw. § 20 Abs. 5 UmwStG) zugelassen ist, lässt die Anwendung des § 11 ErbStG unberührt. Denn die Frage, welches Vermögen zum Nachlass eines Erblassers gehörte bzw. was Gegenstand einer unentgeltlichen Zuwendung war, beurteilt sich ausschließlich nach zivil- bzw. erbschaftsteuerrechtlich maßgeblichen Verhältnissen zum Bewertungsstichtag.
Dementsprechend regelt auch das BMF-Schreiben vom 11.11.2011 Az.: IV C 2-S. 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314 unter Rz. 01.01, dass die Vorschriften des UmwStG ausschließlich die steuerlichen Folgen von Umwandlungen und Einbringungen für die Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer regeln und nicht für andere Steuerarten (z.B. die Umsatz-, die Grunderwerb- oder die Erbschaftsteuer). Die vom Finanzamt zugrunde gelegte Rechtsauffassung entspricht auch der Rechtsprechung des BFH (Entscheidung vom 4.7.1984, Az.: II R 73/81).
Bayern.Recht
Der Kläger war alleiniger Kommanditist der A GmbH & Co. KG. Sein Vater war alleiniger Kommanditist der B GmbH & Co. KG. Im Juni 2013 übertrug die A GmbH & Co. KG ihr Vermögen als Ganzes unter Auflösung ohne Abwicklung im Wege der Aufnahme auf die übernehmende Gesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG -), die B GmbH & Co. KG. Verschmelzungsstichtag ist laut Vertrag der 1.1.2013. Der Verschmelzung wurde die zum 31.12.2012 erstellte Schlussbilanz der A GmbH & Co. KG zugrunde gelegt.
Dem Kläger wurde vertraglich die Stellung als Kommanditist der übernehmenden Gesellschaft, der B GmbH & Co. KG, mit einem Anteil von 73,14% am Festkapital und Vermögen eingeräumt und einer Kommanditeinlage von 272.300 €. Der Anteil des Vaters des Klägers am Festkapital und Vermögen an der übernehmenden Gesellschaft B GmbH & Co. KG betrug mithin 26,86% (100% ./. 73,14%). Die Eintragung der Verschmelzung ins Handelsregister erfolgte am 30.7.2013. Der Name der B GmbH & Co. KG (übernehmende Gesellschaft) wurde zu diesem Tag in A GmbH & Co. KG geändert. Der Vater des Klägers verstarb am 5.6.2013. Der Kläger war Alleinerbe.
Im Hinblick auf die Erbschaftsteuer führte das Finanzamt aus, dass für die Bewertung der Besteuerungsgrundlagen die am Todestag des Vaters wirksamen Verhältnisse maßgebend seien. Nachträgliche Wertänderungen seien nicht zu berücksichtigen. Die Verschmelzung mit Rückwirkung auf den 1.1.2013 sei erst mit Eintragung ins Handelsregister am 30.7.2013 wirksam geworden. Da das Erbschaftsteuerrecht eng an das Zivilrecht geknüpft sei, erfolgte die Verschmelzung erst mit Eintragung ins Handelsregister und sei im Bewertungszeitpunkt nicht zu beachten. Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Allerdings wurde die Revision zum BFH zugelassen.
Die Gründe:
Zu Recht hat das Finanzamt dem Feststellungsbescheid die am Todestag des Vaters (5.6.2013) wirksamen Verhältnisse zugrunde gelegt und nachträgliche Änderungen unberücksichtigt gelassen. Am 5.6.2013 war die A GmbH & Co. KG noch nicht auf die B GmbH & Co. KG verschmolzen. Die hierfür erforderliche Eintragung ins Handelsregister erfolgte erst am 30.7.2013. Damit war Gegenstand des Erwerbs des Klägers von Todes wegen der Anteil seines Vaters an der B GmbH & Co. KG vor der Verschmelzung.
Nach § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend, soweit im ErbStG nichts anderes bestimmt ist. Gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht die Steuer bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers. Somit waren im Streitfall die Verhältnisse am Todestag des Vaters am 5.6.2013, maßgebend. Zu diesem Zeitpunkt war zwar der notarielle Verschmelzungsvertrag vom 4.6.2013 bereits unterzeichnet. Zudem wurde als Verschmelzungsstichtag der 1.1.2013 vereinbart. Die Verschmelzung mit ihren Folgen wurde allerdings erst nach Anmeldung gem. § 16 Abs. 1 UmwG mit Eintragung in das Handelsregister am 30.7.2013 wirksam. Gem. § 9 ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer hingegen mit dem Tode des Erblassers, also am 5.6.2013. Und § 9 ErbStG ist zwingend anzuwenden, nachträgliche Wertänderungen bleiben grundsätzlich außer Betracht.
Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des bürgerlichen Rechts für das Erbschaftsteuerrecht ist die ertragsteuerliche Beurteilung für die erbschaftsteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung. Es kommt für die Erbschaftsteuer allein auf die zivilrechtliche Rechtslage an. Auch eine ertragsteuerliche Rückwirkung, wie sie durch § 2 UmwStG (bzw. § 20 Abs. 5 UmwStG) zugelassen ist, lässt die Anwendung des § 11 ErbStG unberührt. Denn die Frage, welches Vermögen zum Nachlass eines Erblassers gehörte bzw. was Gegenstand einer unentgeltlichen Zuwendung war, beurteilt sich ausschließlich nach zivil- bzw. erbschaftsteuerrechtlich maßgeblichen Verhältnissen zum Bewertungsstichtag.
Dementsprechend regelt auch das BMF-Schreiben vom 11.11.2011 Az.: IV C 2-S. 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314 unter Rz. 01.01, dass die Vorschriften des UmwStG ausschließlich die steuerlichen Folgen von Umwandlungen und Einbringungen für die Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer regeln und nicht für andere Steuerarten (z.B. die Umsatz-, die Grunderwerb- oder die Erbschaftsteuer). Die vom Finanzamt zugrunde gelegte Rechtsauffassung entspricht auch der Rechtsprechung des BFH (Entscheidung vom 4.7.1984, Az.: II R 73/81).