Zum Betriebsausgabenabzug für den Gründungsaufwand einer ausländischen festen Einrichtung

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine Partnerschaftsgesellschaft und erzielt durch die Tätigkeit ihrer Gesellschafter freiberufliche Einkünfte (ärztliche Gemeinschaftspraxis). In den Jahren 2002 bis 2005 verfolgte sie den Plan, eine kardiologische Praxis in Dubai (VAE) zu errichten. Dabei fielen insbesondere Aufwendungen für Reisen an. Im Streitjahr 2004 erhielt die Klägerin von einer deutschen Gesundheitsbehörde ein "Certificate of good standing". Nachdem ein Gesellschafter 2005 seine Zustimmung zu dem Projekt zurückgezogen hatte, gründeten die sechs anderen Gesellschafter die B-KG. Diese führte die Aktivitäten in Dubai bis zur Betriebseröffnung 2006 weiter.

Die Klägerin erfasste die im Streitjahr im Zusammenhang mit dem Projekt entstandenen Aufwendungen i.H.v. 16.321 € in der (bilanziellen) Gewinnermittlung als Betriebsausgaben. Das Finanzamt folgte dem lediglich teilweise für Aufwendungen i.H.v. 8.473 €; im Übrigen behandelte es die Aufwendungen nach Maßgabe des DBA-VAE 1995 als steuerfrei, lehnte es im Ergebnis aber ab, gem. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO entsprechende negative Einkünfte festzustellen. Die Klägerin begehrte hingegen die Minderung der Einkünfte um weitere Betriebsausgaben von rund 7.848 €.

Das FG wies die Klage ab. Die Revision der Klägerin blieb vor dem BFH erfolglos.

Die Gründe:
Das FG hatte im Ergebnis zu Recht einen weitergehenden einkünftemindernden Ansatz von Betriebsausgaben abgelehnt.

Die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung von im Zusammenhang mit der zukünftig beabsichtigten Tätigkeit in Dubai erwirtschafteten Einkünften waren erfüllt. Werden Einkünfte nach Art. 14 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 u. S. 2 DBA-VAE 1995 erzielt, wird bei einer in Deutschland ansässigen Person die deutsche (Einkommen-)Steuer nach Art. 24 Abs. 1a S. 1 DBA-VAE 1995 festgesetzt, indem von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus den VAE ausgenommen werden, die nach dem DBA-VAE 1995 in den VAE besteuert werden können. So lag der Fall auch hier.

Die abkommensrechtliche Steuerfreistellung von "Einkünften" umfasst nach der ständigen Senatsrechtsprechung, an der festzuhalten war, nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte. Die im vorliegenden Fall angefallenen Aufwendungen unterfielen als negative Einkünfte aus einer in den VAE unterhaltenen festen Einrichtung Art. 24 Abs. 1a DBA-VAE 1995. Zwar war es zu keiner Errichtung oder einem Erwerb der festen Einrichtung durch die Klägerin gekommen. Insbesondere war eine feste Einrichtung in Dubai nicht schon durch das "Certificate of good standing" begründet worden. Doch setzte B-KG die entsprechenden (Errichtungs-)Aktivitäten der Klägerin fort. Dass die dadurch errichtete feste Einrichtung im Namen der B-KG betrieben wird, änderte für die abkommensrechtlichen Zusammenhänge nichts. Infolgedessen lagen jedenfalls in Höhe von 6/7 der streitgegenständlichen Aufwendungen negative ausländische Einkünfte vor, die dem sachlichen Anwendungsbereich des DBA-VAE 1995 unterfielen.

Für den schon während der Vorbereitungsphase (im Streitjahr) ausgeschiedenen Gesellschafter der Klägerin verhielt es sich nicht anders, auch wenn die Errichtung der festen Einrichtung für ihn gescheitert war. Denn auch insoweit war ein ausreichend enger (grenzüberschreitender) Veranlassungszusammenhang gegeben, der geeignet war, im Rahmen der abkommensrechtlichen Freistellung den Ansässigkeitsstaat in seinem Besteuerungsrecht durch das DBA-VAE 1995 zu beschränken.

Die Rechtsfrage der veranlassungsgerechten Zuordnung von vorweggenommenen vergeblichen Aufwendungen wird unterschiedlich beantwortet. Der Senat ist allerdings der Ansicht, dass der Gründungsaufwand für die im Ausland belegene feste Einrichtung eines Freiberuflers nicht zu einem Betriebsausgabenabzug bei der Ermittlung der Einkünfte aus der inländischen Tätigkeit führt. Dieser Aufwand ist durch die in Aussicht genommene Tätigkeit im Ausland veranlasst (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 24.12.1999). Schließlich scheiterte die Anwendung der in Art. 24 Abs. 1a S. 1 DBA-VAE 1995 angeordneten Freistellung der Einkünfte auch nicht an dem in Buchst. c S. 1 der Vorschrift enthaltenen sog. Aktivitätsvorbehalt. Dieser war - entgegen der Annahme der Revision - von vornherein nicht einschlägig.

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