Zum Gestaltungsmodell bei der Tonnagesteuer

Der Sachverhalt:
Das Verfahren betrifft die als Subventionierung der Seeschifffahrt eingeführte Besonderheit im Bereich der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr, die sog. Tonnagesteuer. Auf Antrag des Schiffbetreibers wird dabei der Gewinn, der auf die Handelsschiffe entfällt, pauschal nach der Tonnage des Schiffs ermittelt, was regelmäßig zu erheblich geringeren Gewinnen führt als bei der regulären Gewinnermittlung. Beim Übergang zur Besteuerung nach der Tonnage ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das vor der erstmaligen Anwendung der Tonnagesteuer liegt, für das jeweilige Schiff und alle anderen Wirtschaftsgüter, die dem Schiffsbetrieb unmittelbar dienen, der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Teilwert (vereinfacht gesagt dem Marktwert) in einem gesonderten Bescheid festzustellen.

So sollen die in den Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven "eingefroren" werden, um sie zu einem späteren Zeitpunkt bei der Rückkehr zur regulären Besteuerung zu erfassen. Dazu kann es kommen, wenn bei einer Schiffspersonengesellschaft ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. Der auf einen solchen Gesellschafter entfallende Anteil ist dann gem. § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG seinem Gewinn anteilig hinzuzurechnen. Die in der Vergangenheit mit Blick auf die Tonnagebesteuerung als attraktiv angesehene Beteiligung an einer Schiffspersonengesellschaft hat sich in Zeiten der andauernden Containerschiffskrise in ihr Gegenteil verkehrt. Vor diesem Hintergrund wurden Gestaltungslösungen gesucht, die Versteuerung des Unterschiedsbetrags und damit der stillen Reserven einzelner Gesellschafter zu vermeiden.

Dies soll etwa dadurch geschehen, dass - so auch im Streitfall - die Kommanditanteile des Gesellschafters steuerneutral zu Buchwerten in neu gegründete Kommanditgesellschaften eingebracht werden, an denen sich der einbringende Gesellschafter nur in einem geringfügigen Umfang als Kommanditist beteiligt (zumeist 1 %), während der einzige persönlich haftende Gesellschafter eine GmbH ist, die den weit überwiegenden Anteil am Gesellschaftsvermögen hält (zumeist 99 %) und dem geringeren Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegt. Das Finanzamt lehnte die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung des Unterschiedsbetrags ab.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab.

Die Gründe:
Die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung des Unterschiedsbetrags ist zu verneinen.

Die sog. Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG gehen nicht steuerneutral beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft auf die neuen Gesellschafter über. Die Unterschiedsbeträge sind vielmehr bei jeder Art des Ausscheidens eines Gesellschafters gem. § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG gewinnerhöhend aufzulösen; eine verbleibende (disquotale) mittelbare Beteiligung ändert daran nichts. Es kommt auch nicht darauf an, ob das Ausscheiden entgeltlich oder unentgeltlich oder zu Buchwerten erfolgt. Zur Begründung ist dabei im Kern auf den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Vorschrift abzustellen.