Zum (Mindest-)Pensionsalter bei Versorgungszusage an beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Der Sachverhalt:
Streitig ist, welche Auswirkungen der Wechsel vom Minderheits- zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auf die Berechnung der Pensionsrückstellung nach Maßgabe von § 6a EStG hat. Die klagende Steuerberatungs-GmbH erteilte ihrem seit 1979 alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer, dem 1950 geborenen A, im Januar 1987 eine Pensionszusage. A, der zu diesem Zeitpunkt mit 25 Prozent an der Klägerin beteiligt war, hatte hiernach einen Anspruch u.a. auf Altersrente i.H.v. 60 Prozent seiner jährlichen Gesamtbezüge bei seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen nach Vollendung des 60. Lebensjahres.

Die Klägerin berechnete dementsprechend die jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung jeweils unter Ansatz des 60. Lebensjahres. Durch einen Gesellschafterwechsel im Jahr 2002 war A seitdem mit 60 Prozent an der Klägerin beteiligt. Die Klägerin veränderte die Grundlagen für die Bewertung der Pensionsrückstellung nicht. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Geschäftsjahre 2002 bis 2004 blieb dies unbeanstandet. Die Körperschaftsteuerbescheide und die Gewerbesteuermessbescheide bis einschließlich 2004 sind bestandskräftig und nicht mehr änderbar.

Für das Streitjahr 2005 führte die Klägerin der Pensionsrückstellung einkommenswirksam den Betrag von 117.189 € zu; bei einem Pensionsalter von 65 Jahren hätte die Zuführung 60.601 € betragen. Das Finanzamt vertrat in entsprechenden Änderungsbescheiden die Auffassung, die Pensionsrückstellung sei aufgrund der zwischenzeitlich beherrschenden Gesellschafterstellung des A auf das 65. Lebensjahr zu berechnen und damit i.H.v. 461.213 € einkommenswirksam aufzulösen.

Das FG gab der hiergegen erhobenen Klage überwiegend statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass eine Auflösung der Pensionsrückstellung zum 31.12. des Streitjahres und ein neuer Ansatz nach Maßgabe eines höheren Pensionsalters (65 Jahre) nicht in Betracht kommen.

Der Umstand, dass A im Jahr 2002 durch das Aufstocken seiner Beteiligung zum beherrschenden Gesellschafter der Klägerin geworden ist, berührt den Inhalt des ursprünglichen Versorgungsversprechens nicht. Bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung ist dieser Umstand deshalb nicht mindernd zu berücksichtigen. Eine Korrektur der von der Klägerin angesetzten Pensionsrückstellung zum 31.12. des Streitjahres kommt ebenso wenig in Betracht wie eine Korrektur der Bilanzansätze der Jahre 2002 bis 2004 im Wege der Bilanzberichtigung (vgl. § 4 Abs. 2 EStG) in der ersten offenen Schlussbilanz (Bilanz des Streitjahres).

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung kann die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zur Minderung des steuerlichen Gewinns führen, als die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten sind. Darüber hinaus kann die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung aus steuerrechtlicher Sicht eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) sein, die gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf, wenn/soweit die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest u.a.) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

Während auf dieser Grundlage die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a EStG "bilanzinterne Voraussetzungen" sind, gilt dies für die Annahme einer vGA nicht: Die Zuführungen zu einer Rückstellung für die Verbindlichkeit aus einer betrieblichen Versorgungszusage, die den Vorgaben des § 6a EStG entspricht, aus steuerrechtlichen Gründen aber als vGA zu behandeln sind, sind außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung unterblieben und eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, können die rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr als vGA berücksichtigt werden. Die Revision macht geltend, die Pensionsrückstellung zum 31.12. des Streitjahres sei "bereits dem Grunde nach zu hoch gebildet", weil sie dem Pensionsalter für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von 65 Jahren nicht entspreche, was sich auf die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG und damit "innerbilanziell" auswirke. Dem ist nicht beizupflichten.

Ein Mindestpensionsalter für einen versorgungsbegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer ist weder den Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG zu entnehmen noch ist es Gegenstand der Teilwertberechnung des § 6a Abs. 3 EStG. Nach § 6a Abs. 3 S. 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 3 EStG sind die bei der Pensionsrückstellung zu berücksichtigenden Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind.

Unter Zugrundelegung dieser gesetzlichen Vorgaben und der am 15.1.1987 durch die Klägerin erteilten Pensionszusage ist im Streitfall von dem Eintritt des Versorgungsfalles mit Vollendung des 60. Lebensjahres von A auszugehen. Hiernach ist der Teilwert der Pensionsrückstellung zu errechnen.

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