Zum Umfang der Änderung bestandskräftiger Bescheide nach § 32a Abs. 2 KStG

Der Sachverhalt:
Die G-GmbH (Muttergesellschaft) hatte im Februar 2006 rückwirkend zum 30.6.2005 ihre Entwicklungsabteilung gem. § 123 Abs. 3 UmwG auf die Klägerin ausgegliedert, die in diesem Zuge neu gegründet wurde. Alleinige Anteilseignerin der Klägerin wurde die G-GmbH. Die Ausgliederung erfolgte gem. § 20 UmwStG zu Buchwerten. Das Finanzamt veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß, die Bescheide bzw. Änderungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2008 bei der Muttergesellschaft kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die ausgegliederte Entwicklungsabteilung keinen Teilbetrieb darstellte, so dass die Einbringung nicht zu Buchwerten erfolgen konnte. Er nahm eine verdeckte Einlage in Form von Software seitens der Muttergesellschaft in die Klägerin an. Einen Antrag der Klägerin auf Änderung der Körperschaftssteuerbescheide 2006-2008 lehnte das Finanzamt ab, während es die Körperschaftsteuerbescheide 2009 und 2010 antragsgemäß änderte.

Zur Begründung führte die Behörde aus, dass die Abschreibung der aktivierten Software einen getrennten nachfolgenden Geschäftsvorfall darstelle. Die im ersten Schritt erfolgsneutral zu aktivierende Software wäre im zweiten Schritt über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Die daraus resultierende Einkommensminderung sei keine Folge aus der Korrektur einer bisher unzutreffend einkommenserhöhend erfassten verdeckten Einlage. Vielmehr sei es die reguläre Folge, dass abnutzbare Wirtschaftsgüter gewinnwirksam abzuschreiben seien.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Allerdings wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung die Revision zugelassen. Die Rechtssache ist beim BFH unter dem Az: I R 25/16 anhängig.

Die Gründe:
Der Anspruch der Klägerin auf Änderung ergab sich aus § 32a Abs. 2 S. 1 KStG. Die Vorschrift wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 eingeführt und ist nach § 34 Abs. 13c KStG anzuwenden, wenn nach dem 18.12.2006 ein Steuerbescheid geändert wird. Dies war hier der Körperschaftsteuerbescheid für 2006 der G-GmbH, der im Jahr 2012 unter Ansatz einer verdeckten Einlage geändert wurde.

Die Änderung der Steuerbescheide scheiterte nicht gem. § 169 Abs. 1 S. 1 AO am Ablauf der für sie geltenden Festsetzungsfrist. Nach § 32a Abs. 2 S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 KStG endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids, in dem die verdeckte Einlage bei der Muttergesellschaft berücksichtigt wurde. Die Unanfechtbarkeit des maßgeblichen Steuerbescheids der G-GmbH trat mit Ablauf des 21.8.2014 ein, der Antrag der Klägerin datierte vom 15.9.2014. Mit dem Antrag wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO somit gehemmt. Die Klägerin hatte auch zu Recht eine Änderung der Körperschaftsteuerbescheide und nicht der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs beantragt.

Eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2006 war nach § 32a Abs. 2 S. 1 KStG möglich und geboten. Das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen ("kann") ist auf Null reduziert, wenn andernfalls die Steuerfestsetzung unrichtig sein würde. Außerdem kann eine Änderung erfolgen, "soweit" ein Steuerbescheid gegenüber einem Gesellschafter aufgrund einer verdeckten Einlage geändert wird. Mit dem "soweit" gibt der Gesetzgeber keine betragsmäßige Begrenzung der Änderung vor; vielmehr ist damit der Sachverhalt gemeint, aufgrund dessen der Bescheid gegenüber dem Gesellschafter geändert wurde. Aus dem Sachverhalt waren entgegen der Ansicht der Behörde nicht nur die direkten Folgen zu ziehen, sondern auch die indirekten, wie z.B. (erhöhte) Absetzungen für Abnutzung. Dies gilt unabhängig davon, ob überhaupt und, wenn ja, welche Konsequenzen die Empfängerin der verdeckten Einlage bisher aus dem Sachverhalt gezogen hat.

Allerdings war die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Fragen zuzulassen, in welchem Umfang § 32a Abs. 2 KStG eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide ermöglicht und welcher Bescheid zu ändern ist, wenn die Körperschaftsteuer bereits 0 € beträgt.

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