Zum Zusammenhang einer gepachteten Jagd mit einem ebenfalls gepachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer GbR
BFH v. 22.5.2019 - VI R 11/17
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GbR, die von M, seiner Ehefrau R und F unter der Bezeichnung F-R GbR errichtet wurde. Im Juli 1995 pachtete die Klägerin von einem Klosterfonds, vertreten durch die Klosterkammer, das Klostergut X mit einer Gesamtfläche von 500 ha, davon 480 ha landwirtschaftliche Nutzfläche für die Zeit von Juli 1995 bis Juni 2013. Mit einem weiteren Vertrag (Jagdpachtvertrag) verpachtete der Klosterfonds an M die gesamte Jagdnutzung des Eigenjagdbezirks "Klostergut X" zur Größe von insgesamt 670 ha. Dieser umfasste die gepachtete Gutsfläche von 500 ha und ebenfalls dem Klosterfonds gehörende Streulandflächen von 20 ha sowie eine im Eigentum der Landesforstverwaltung stehende Fläche von 140 ha. Letztere Fläche setzte sich aus vier Teilflächen zusammen. Die Teilflächen 1 und 2 waren vollständig von den Eigentumsflächen des Klosterguts umschlossen. Die Teilflächen 3 und 4 waren am Rand der Eigentumsflächen gelegen und grenzten auch an andere Jagdbezirke an.
Alle vier im Eigentum der Landesforstverwaltung stehenden Teilflächen wurden mit Vertrag von Mai 1995 (Angliederungsvertrag) zwischen dem Land (Landesforstverwaltung) und der Klosterkammer dem Eigenjagdbezirk des Klosterguts X im Interesse einer ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung gegen eine jährliche Entschädigung angegliedert. Nach dem Jagdpachtvertrag, der auf den Angliederungsvertrag Bezug nimmt, war M verpflichtet, den Pachtzins, der hinsichtlich der angegliederten Flächen in derselben Höhe wie im Angliederungsvertrag vereinbart war, unmittelbar an die Landesforstverwaltung zu leisten.
In den Streitjahren (2006 bis 2010) waren die Tochter von M und R, K, und F alleinige Gesellschafter der Klägerin. Die Klägerin ermittelte ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres. Den laufenden Gesamthandsgewinn kürzte sie um Aufwendungen für die Jagdpacht und die Jagdsteuer. Das Finanzamt verneinte einen hinreichenden Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, soweit diese durch die Jagdausübung auf den nicht von den Eigentumsflächen des Klosterguts umschlossenen Teilflächen 3 und 4 der Landesforstverwaltung verursacht waren, und ließ die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen für Jagdpacht und Jagdsteuer flächenanteilig nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Die Gründe:
Das FG ist fehlerhaft davon ausgegangen, dass ein betrieblicher Zusammenhang der Verluste aus der Jagd mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für die angrenzenden Teilflächen 3 und 4 schon deshalb zu verneinen sei, weil das von der Klägerin gepachtete Jagdrevier sich aus zwei separaten Jagdbezirken zusammensetze, nämlich aus dem Eigenjagdbezirk "Klostergut X" und aus den zugepachteten Jagdflächen des Landes.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft u.a. Einkünfte und damit auch Verluste aus einer Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang stehen. Dieser im Gesetz nicht näher erläuterte Zusammenhang besteht nach der Rechtsprechung des BFH, wenn die Jagd des Land- und Forstwirts dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dient, dass sie den land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen des Betriebs zugutekommt. Die Bejahung eines solchen Zusammenhangs setzt voraus, dass die Jagd zumindest überwiegend auf den eigenen oder gepachteten Grundstücken des betreffenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeübt wird. Einen solchen betrieblichen Zusammenhang hat der BFH stets bejaht, wenn der Land- und Forstwirt in einem Eigenjagdbezirk (§ 7 BJagdG) die Jagd selbst ausübt.
Werden neben einer Eigenjagd noch weitere Jagdflächen zugepachtet, besteht der betriebliche Zusammenhang nur dann, wenn die Zupachtung aus zwingenden öffentlich-rechtlichen Gründen erfolgt oder zur ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erforderlich ist oder wenn die zugepachteten Jagdflächen überwiegend eigenbetrieblich genutzt werden. Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für den Pächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der einen Eigenjagdbezirk pachtet, der sich auf die von ihm bewirtschafteten Pachtflächen erstreckt. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG deshalb zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass der erforderliche Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin nicht schon deshalb zu verneinen ist, weil die Klägerin nicht Eigentümerin der land- und forstwirtschaftlichen Flächen und damit auch nicht Inhaberin des Jagdrechts ist.
Zu Unrecht hat das FG den erforderlichen Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin aber deshalb verneint, weil die streitigen im Eigentum der Landesforstverwaltung stehenden angrenzenden Teilflächen 3 und 4 einen von dem Eigenjagdbezirk des Klosterguts unabhängigen Jagdbezirk bildeten. Der von § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorausgesetzte Zusammenhang des Jagdausübungsrechts mit der Land- und Forstwirtschaft kann für die angegliederten Teilflächen nicht anders beurteilt werden als für die gepachteten und von der Klägerin bewirtschafteten Flächen des "Klostergut X", die den ursprünglichen Eigenjagdbezirk bildeten. Der Zusammenhang der auf die angegliederten Flächen entfallenden Jagdaufwendungen mit der Land- und Forstwirtschaft ist jedenfalls dann noch zu bejahen, wenn, wie hier, die angegliederten Flächen die bewirtschafteten Pachtflächen, die den ursprünglichen Eigenbezirk bildeten, nicht überwiegen.
Die Vorentscheidung beruht auf anderen Rechtssätzen und war daher aufzuheben. Der Senat kann allerdings nicht in der Sache entscheiden, da er anhand der Feststellungen des FG, wonach nicht die Klägerin, sondern M Jagdpächter war, nicht beurteilen kann, ob die streitigen Aufwendungen in Gestalt der anteiligen Jagdpacht und Jagdsteuer gewinnmindernd bei der Ermittlung des laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin zu berücksichtigen sind. Pächterin des Klosterguts ist die Klägerin, deren Gesellschafter in den Streitjahren K und F waren. Dagegen schloss M den Jagdpachtvertrag mit dem Klosterfonds ab. Der nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus Jagd mit dem Betrieb einer Land- oder Forstwirtschaft einer Personengesellschaft kann regelmäßig nur bejaht werden, wenn das Jagdausübungsrecht einem Gesellschafter zusteht, sei es als Eigenjagdbesitzer oder als Pächter eines Jagdbezirks. Nur in diesem Fall kann die Jagd dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Gesellschaft dienen. Das FG wird hierzu weitere Feststellungen zu treffen haben.
Linkhinweis:
BFH online
Die Klägerin ist eine GbR, die von M, seiner Ehefrau R und F unter der Bezeichnung F-R GbR errichtet wurde. Im Juli 1995 pachtete die Klägerin von einem Klosterfonds, vertreten durch die Klosterkammer, das Klostergut X mit einer Gesamtfläche von 500 ha, davon 480 ha landwirtschaftliche Nutzfläche für die Zeit von Juli 1995 bis Juni 2013. Mit einem weiteren Vertrag (Jagdpachtvertrag) verpachtete der Klosterfonds an M die gesamte Jagdnutzung des Eigenjagdbezirks "Klostergut X" zur Größe von insgesamt 670 ha. Dieser umfasste die gepachtete Gutsfläche von 500 ha und ebenfalls dem Klosterfonds gehörende Streulandflächen von 20 ha sowie eine im Eigentum der Landesforstverwaltung stehende Fläche von 140 ha. Letztere Fläche setzte sich aus vier Teilflächen zusammen. Die Teilflächen 1 und 2 waren vollständig von den Eigentumsflächen des Klosterguts umschlossen. Die Teilflächen 3 und 4 waren am Rand der Eigentumsflächen gelegen und grenzten auch an andere Jagdbezirke an.
Alle vier im Eigentum der Landesforstverwaltung stehenden Teilflächen wurden mit Vertrag von Mai 1995 (Angliederungsvertrag) zwischen dem Land (Landesforstverwaltung) und der Klosterkammer dem Eigenjagdbezirk des Klosterguts X im Interesse einer ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung gegen eine jährliche Entschädigung angegliedert. Nach dem Jagdpachtvertrag, der auf den Angliederungsvertrag Bezug nimmt, war M verpflichtet, den Pachtzins, der hinsichtlich der angegliederten Flächen in derselben Höhe wie im Angliederungsvertrag vereinbart war, unmittelbar an die Landesforstverwaltung zu leisten.
In den Streitjahren (2006 bis 2010) waren die Tochter von M und R, K, und F alleinige Gesellschafter der Klägerin. Die Klägerin ermittelte ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres. Den laufenden Gesamthandsgewinn kürzte sie um Aufwendungen für die Jagdpacht und die Jagdsteuer. Das Finanzamt verneinte einen hinreichenden Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, soweit diese durch die Jagdausübung auf den nicht von den Eigentumsflächen des Klosterguts umschlossenen Teilflächen 3 und 4 der Landesforstverwaltung verursacht waren, und ließ die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen für Jagdpacht und Jagdsteuer flächenanteilig nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Die Gründe:
Das FG ist fehlerhaft davon ausgegangen, dass ein betrieblicher Zusammenhang der Verluste aus der Jagd mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für die angrenzenden Teilflächen 3 und 4 schon deshalb zu verneinen sei, weil das von der Klägerin gepachtete Jagdrevier sich aus zwei separaten Jagdbezirken zusammensetze, nämlich aus dem Eigenjagdbezirk "Klostergut X" und aus den zugepachteten Jagdflächen des Landes.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft u.a. Einkünfte und damit auch Verluste aus einer Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang stehen. Dieser im Gesetz nicht näher erläuterte Zusammenhang besteht nach der Rechtsprechung des BFH, wenn die Jagd des Land- und Forstwirts dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dient, dass sie den land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen des Betriebs zugutekommt. Die Bejahung eines solchen Zusammenhangs setzt voraus, dass die Jagd zumindest überwiegend auf den eigenen oder gepachteten Grundstücken des betreffenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeübt wird. Einen solchen betrieblichen Zusammenhang hat der BFH stets bejaht, wenn der Land- und Forstwirt in einem Eigenjagdbezirk (§ 7 BJagdG) die Jagd selbst ausübt.
Werden neben einer Eigenjagd noch weitere Jagdflächen zugepachtet, besteht der betriebliche Zusammenhang nur dann, wenn die Zupachtung aus zwingenden öffentlich-rechtlichen Gründen erfolgt oder zur ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erforderlich ist oder wenn die zugepachteten Jagdflächen überwiegend eigenbetrieblich genutzt werden. Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für den Pächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der einen Eigenjagdbezirk pachtet, der sich auf die von ihm bewirtschafteten Pachtflächen erstreckt. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG deshalb zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass der erforderliche Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin nicht schon deshalb zu verneinen ist, weil die Klägerin nicht Eigentümerin der land- und forstwirtschaftlichen Flächen und damit auch nicht Inhaberin des Jagdrechts ist.
Zu Unrecht hat das FG den erforderlichen Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin aber deshalb verneint, weil die streitigen im Eigentum der Landesforstverwaltung stehenden angrenzenden Teilflächen 3 und 4 einen von dem Eigenjagdbezirk des Klosterguts unabhängigen Jagdbezirk bildeten. Der von § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorausgesetzte Zusammenhang des Jagdausübungsrechts mit der Land- und Forstwirtschaft kann für die angegliederten Teilflächen nicht anders beurteilt werden als für die gepachteten und von der Klägerin bewirtschafteten Flächen des "Klostergut X", die den ursprünglichen Eigenjagdbezirk bildeten. Der Zusammenhang der auf die angegliederten Flächen entfallenden Jagdaufwendungen mit der Land- und Forstwirtschaft ist jedenfalls dann noch zu bejahen, wenn, wie hier, die angegliederten Flächen die bewirtschafteten Pachtflächen, die den ursprünglichen Eigenbezirk bildeten, nicht überwiegen.
Die Vorentscheidung beruht auf anderen Rechtssätzen und war daher aufzuheben. Der Senat kann allerdings nicht in der Sache entscheiden, da er anhand der Feststellungen des FG, wonach nicht die Klägerin, sondern M Jagdpächter war, nicht beurteilen kann, ob die streitigen Aufwendungen in Gestalt der anteiligen Jagdpacht und Jagdsteuer gewinnmindernd bei der Ermittlung des laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin zu berücksichtigen sind. Pächterin des Klosterguts ist die Klägerin, deren Gesellschafter in den Streitjahren K und F waren. Dagegen schloss M den Jagdpachtvertrag mit dem Klosterfonds ab. Der nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus Jagd mit dem Betrieb einer Land- oder Forstwirtschaft einer Personengesellschaft kann regelmäßig nur bejaht werden, wenn das Jagdausübungsrecht einem Gesellschafter zusteht, sei es als Eigenjagdbesitzer oder als Pächter eines Jagdbezirks. Nur in diesem Fall kann die Jagd dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Gesellschaft dienen. Das FG wird hierzu weitere Feststellungen zu treffen haben.
Linkhinweis:
- Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
- Um direkt zum Volltext zu kommen, klicken Sie bitte hier.