Zuordnung des verrechenbaren Verlustes bei unentgeltlicher Übertragung eines Teils eines Kommanditanteils

Der Sachverhalt:
Die Klägerin und ihr Ehemann sind Kommanditisten der A-GmbH & Co. KG (KG). Vor dem Streitzeitraum 2007 bis 2010 waren sie mit Einlagen i.H.v. 38.346 € (Klägerin) und 58.231 € (Ehemann) an der KG beteiligt. Zum 1.1.2007 hatte der Ehemann einen Teil seines Gesellschaftsanteils unentgeltlich auf die Klägerin übertragen. Zum 31.12. 2006 betrug sein verrechenbarer Verlust über 1,1 Mio. €.

Das Finanzamt ordnete diesen Verlust im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2007 bis 31.12.2010 jeweils vollständig dem Ehemann zu. Dagegen wandte sich die KG mit Einsprüchen und machte geltend, dass der für den Ehemann festgestellte verrechenbare Verlust mit der Teilanteilsübertragung anteilig auf die Klägerin übergegangen sei.

Das FG gab der Klage statt. Die Revision des Finanzamtes blieb vor dem BFH erfolglos.

Gründe:
Das FG hat zu Recht entschieden, dass der für den Ehemann festgestellte verrechenbare Verlust im Zuge der Teilanteilsübertragung anteilig, d.h. in Höhe von 160.290 €, auf die Klägerin übergegangen ist.

Soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, darf ein Kommanditist den ihm zuzurechnenden Anteil am Verlust der KG einkommensteuerlich erst gewinnmindernd geltend machen, wenn er wirtschaftlich durch den Verlust aus seiner Beteiligung belastet ist. Dies rechtfertigt es bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, dass ein verrechenbarer Verlust i.S.d. § 15a EStG auf den Übernehmer der Beteiligung an einer KG übergeht, der durch diesen Verlust künftig wirtschaftlich belastet wird. Eine solche wirtschaftliche Belastung ist bei einem Übernehmer zu bejahen, dem das durch die Kommanditbeteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen worden ist. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt.

Wenn der verrechenbare Verlust nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 2 (S. 1) EStG nur beteiligungsbezogen abgezogen werden darf, muss ein nach einer unentgeltlichen Übertragung verbleibender verrechenbarer Verlust demjenigen zugeordnet werden, der später aus der nämlichen Beteiligung Gewinne erzielt. Die Zuordnung des verrechenbaren Verlustes i.S.d. § 15a EStG beim Übernehmer des Kommanditanteils hängt allein davon ab, ob das (zukünftige) Gewinnbezugsrecht (Anspruch auf künftige anteilige Zuteilung des Gewinns) auf ihn übergegangen ist. Zwar ist der Kommanditanteil die Zusammenfassung aller mitgliedschaftlichen Rechte und Pflichten des Kommanditisten. Während jedoch mitgliedschaftliche Vermögensrechte, die dem Abspaltungsverbot nach den §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB und § 717 S. 1 BGB unterliegen, nicht von der Mitgliedschaft gelöst und damit selbständig übertragen werden können, sind nach § 717 S. 2 BGB sämtliche Vermögensrechte, wozu auch der Anspruch auf einen Anteil am Gewinn der KG zählt, selbständig übertragbar. Deshalb ist im Einzelfall zu prüfen, ob (auch) das Gewinnbezugsrecht auf den Übernehmer übergegangen ist.

Im vorliegenden Fall war das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass das Gewinnbezugsrecht anteilig auf die Ehefrau übergegangen war. Denn nach dem Schenkungsvertrag sollte jedenfalls der (nur) durch das feste Kapitalkonto repräsentierte Gewinnanteil fortan der Ehefrau zustehen. Stand der Anspruch auf anteilige Zuteilung künftiger Gewinne der Ehefrau zu, so kommt es für die Frage des Übergangs eines verrechenbaren Verlustes i.S.d. § 15a EStG auf die Ehefrau auf die buchmäßige Behandlung der streitbefangenen Vorgänge im Einzelnen nicht an. War im Zuge der unentgeltlichen Anteilsübertragung das Gewinnbezugsrecht anteilig auf die Ehefrau übergegangen, so traf sie insoweit die Verpflichtung, künftige Gewinne zum Auffüllen des negativen Kapitalkontos zu verwenden (vgl. §§ 167 Abs. 3, 169 Abs. 1 S. 2 HGB). Dies rechtfertigt es, der Ehefrau den für den Ehemann gemäß § 15a Abs. 4 S. 1 EStG festgestellten verrechenbaren Verlust anteilig zuzuordnen.

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