Zur Berücksichtigung von AfA bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung einer im Ausland belegenen Immobilien
Kurzbesprechung
BFH v. 14.7.2020 - VIII R 37/16
InvStG § 1 Abs. 3 S. 3 Nr. 2, § 4 Abs. 1, § 5, § 15 Abs. 1 S. 3
EStG § 23
DBA GBR
Im Streitfall ging es um die Frage, wie bei einem im Ausland realisierten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG zuvor bei Ermittlung der Vermietungseinkünfte abgezogene AfA zu behandeln ist. Konkret ging es um die Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 Buchst. b InvStG. Zu den ausschüttungsgleichen Erträgen gehören u.a. Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG (§ 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvStG). Das gilt auch dann, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen.
Im Streitfall lag ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvStG vor; insbesondere erfolgte die Veräußerung des Grundstücks innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks gehörte auch nicht zu den nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 freizustellenden Einkünften.
Bei der Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns gemäß § 23 Abs. 3 EStG hat der BFH nun entschieden, dass die historischen Anschaffungskosten des Grundstücks und Gebäudes nicht um die im Rahmen der Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte abgezogenen AfA-Beträge zu mindern sind.
Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns, die ausschließlich nach deutschem Recht zu erfolgen hat gilt auf Fondsebene § 23 Abs. 3 EStG entsprechend. Danach ist der Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG).Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind.
Im Streitfall wurden die laufenden Einkünfte aus der Vermietung der Immobilie im gesamten Zeitraum im Inland --zu Recht als DBA-freigestellte Einkünfte behandelt. Die Einkünfte waren als Nettobetrag (nach Abzug der AfA von den Vermietungseinnahmen) von der deutschen Einkommensteuer freigestellt. Die streitigen deutschen AfA-Beträge wurden demnach zwar bei der Ermittlung der durch das DBA-Großbritannien freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Objekts abgezogen. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine Einkünfteermittlung i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, der ausdrücklich Bezug auf die Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG nimmt. Vorausgesetzt ist danach ein Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage, an dem es im Streitfall jedoch fehlt.
Auch wenn steuerfreie Einkünfte begrifflich zu den steuerbaren Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören, folgt hieraus nicht, dass deren Ermittlung automatisch als Einkünfteermittlung i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG anzusehen ist. Jedenfalls dann, wenn --wie im Streitfall-- zwar die Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte unter Abzug der AfA erfolgt ist, diese Einkünfte aber weder für die Ermittlung der Einkünfte der Anleger des Steuerpflichtigen als Steuersatzbemessungsgrundlage relevant waren, noch in die körperschaftsteuerliche Ermittlung des Einkommens der Anleger des Steuerpflichtigen Eingang gefunden haben, fehlt es an einem Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung einer Steuerbemessungsgrundlage i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn.4 bis 7 EStG.
Die von § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG vorgesehene Minderung der historischen Anschaffungskosten war auch nicht zur Vermeidung eines doppelten Abzugs von Anschaffungskosten geboten. Denn aufgrund der Steuerfreistellung der Vermietungseinkünfte aus dem Objekt sowie der Tatsache, dass der Steuerpflichtige keine natürlichen Personen als Anleger hatte, konnten sich die bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogenen deutschen AfA steuerlich weder zugunsten des Steuerpflichtigen noch der Anleger auswirken.
Verlag Dr. Otto Schmidt
InvStG § 1 Abs. 3 S. 3 Nr. 2, § 4 Abs. 1, § 5, § 15 Abs. 1 S. 3
EStG § 23
DBA GBR
Im Streitfall ging es um die Frage, wie bei einem im Ausland realisierten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG zuvor bei Ermittlung der Vermietungseinkünfte abgezogene AfA zu behandeln ist. Konkret ging es um die Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 Buchst. b InvStG. Zu den ausschüttungsgleichen Erträgen gehören u.a. Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG (§ 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvStG). Das gilt auch dann, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen.
Im Streitfall lag ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvStG vor; insbesondere erfolgte die Veräußerung des Grundstücks innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks gehörte auch nicht zu den nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 freizustellenden Einkünften.
Bei der Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns gemäß § 23 Abs. 3 EStG hat der BFH nun entschieden, dass die historischen Anschaffungskosten des Grundstücks und Gebäudes nicht um die im Rahmen der Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte abgezogenen AfA-Beträge zu mindern sind.
Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns, die ausschließlich nach deutschem Recht zu erfolgen hat gilt auf Fondsebene § 23 Abs. 3 EStG entsprechend. Danach ist der Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG).Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind.
Im Streitfall wurden die laufenden Einkünfte aus der Vermietung der Immobilie im gesamten Zeitraum im Inland --zu Recht als DBA-freigestellte Einkünfte behandelt. Die Einkünfte waren als Nettobetrag (nach Abzug der AfA von den Vermietungseinnahmen) von der deutschen Einkommensteuer freigestellt. Die streitigen deutschen AfA-Beträge wurden demnach zwar bei der Ermittlung der durch das DBA-Großbritannien freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Objekts abgezogen. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine Einkünfteermittlung i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, der ausdrücklich Bezug auf die Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG nimmt. Vorausgesetzt ist danach ein Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage, an dem es im Streitfall jedoch fehlt.
Auch wenn steuerfreie Einkünfte begrifflich zu den steuerbaren Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören, folgt hieraus nicht, dass deren Ermittlung automatisch als Einkünfteermittlung i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG anzusehen ist. Jedenfalls dann, wenn --wie im Streitfall-- zwar die Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte unter Abzug der AfA erfolgt ist, diese Einkünfte aber weder für die Ermittlung der Einkünfte der Anleger des Steuerpflichtigen als Steuersatzbemessungsgrundlage relevant waren, noch in die körperschaftsteuerliche Ermittlung des Einkommens der Anleger des Steuerpflichtigen Eingang gefunden haben, fehlt es an einem Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung einer Steuerbemessungsgrundlage i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn.4 bis 7 EStG.
Die von § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG vorgesehene Minderung der historischen Anschaffungskosten war auch nicht zur Vermeidung eines doppelten Abzugs von Anschaffungskosten geboten. Denn aufgrund der Steuerfreistellung der Vermietungseinkünfte aus dem Objekt sowie der Tatsache, dass der Steuerpflichtige keine natürlichen Personen als Anleger hatte, konnten sich die bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogenen deutschen AfA steuerlich weder zugunsten des Steuerpflichtigen noch der Anleger auswirken.