Zur Berücksichtigung von beschränkt abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei der Ermittlung des Aufgabegewinns
BFH v. 16.6.2020 - VIII R 15/17
Der Sachverhalt:
Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Ermittlung des Gewinns aus der Aufgabe einer freiberuflichen Tätigkeit des Klägers zu berücksichtigen ist, dass der Abzug von Absetzung für Abnutzung (AfA) in Bezug auf das vom Kläger genutzte häusliche Arbeitszimmer während der betrieblichen Nutzung der Höhe nach beschränkt war. Die Kläger sind Ehegatten und werden im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zum 31.12.2001 gab der Kläger seine selbständige nebenberufliche Tätigkeit als beratender Ingenieur auf. Zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehörte bis zu diesem Zeitpunkt ein häusliches Arbeitszimmer.
Da das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers gebildet hatte, hatte das Finanzamt gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG jährlich lediglich 2.400 DM der Aufwendungen für das Arbeitszimmer einschließlich der AfA zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Die kumulierte AfA für das seit dem Jahr 1997 genutzte Arbeitszimmer belief sich zum 31.12.2001 auf rd. 66.000 DM. Während der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung einen Aufgabeverlust ermittelte, in dem auch ein Verlust aus der Entnahme des Arbeitszimmers enthalten war, berücksichtigte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr bei den Einkünften des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit - neben einem laufenden Verlust i.H.v. rd. 2.000 DM - einen Veräußerungsgewinn i.H.v. rd. 24.000 DM. Bei dessen Ermittlung legte das Finanzamt (u.a.) einen gemeinen Wert des Arbeitszimmers i.H.v. rd. 470.000 DM, einen Buchwert des Grund und Bodens i.H.v. rd. 100.000 DM sowie einen Buchwert des Gebäudes - nach Abzug der gesamten AfA - i.H.v. rd. 315.000 DM zugrunde.
In dem hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger u.a. gegen die buchwertmindernde Berücksichtigung der AfA des Arbeitszimmers bei der Ermittlung des Aufgabegewinns. In dem Einkommensteueränderungsbescheid gewährte das Finanzamt den - vom Kläger hilfsweise geltend gemachten - Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG, so dass der vom Finanzamt weiterhin erfasste Aufgabegewinn i.H.v. rd. 24.000 DM in voller Höhe steuerfrei blieb. Nachdem das Finanzamt dem Einspruch in anderen, hier nicht streitigen Punkten abgeholfen hatte, wies es den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Mit ihrer Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung eines Aufgabeverlustes i.H.v. 42.000 DM.
Das FG wies die Klage ab. Die Revision der Kläger hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Der sich nach Abzug der AfA ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers ist ungeachtet der Abzugsbeschränkung gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG für die Berechnung des Aufgabegewinns maßgebend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Die infolge der Abzugsbeschränkung (teilweise) nicht abziehbare AfA kann auch nicht auf andere Weise gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigt werden. Denn § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG begrenzt zwar die abziehbaren Betriebsausgaben, setzt aber nicht die übrigen Regeln der Bewertung und Abschreibung für die betroffenen Wirtschaftsgüter außer Kraft. Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben werden bei einem nur teilweisen Abzugsverbot wie im Streitfall im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG daher zunächst in voller Höhe als Betriebsausgaben erfasst - wodurch sich der Buchwert des Arbeitszimmers um den vollen AfA-Betrag vermindert - und bei der Ermittlung des Jahresergebnisses dem Gewinn wieder hinzugerechnet.
Diese Besteuerung des Aufgabegewinns verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, insbesondere nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn die bei der Berechnung des laufenden Gewinns verfassungsrechtlich zulässige Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wird im Rahmen der Besteuerung der Betriebsaufgabe nicht vertieft, sondern lediglich nicht wieder rückgängig gemacht.
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Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Ermittlung des Gewinns aus der Aufgabe einer freiberuflichen Tätigkeit des Klägers zu berücksichtigen ist, dass der Abzug von Absetzung für Abnutzung (AfA) in Bezug auf das vom Kläger genutzte häusliche Arbeitszimmer während der betrieblichen Nutzung der Höhe nach beschränkt war. Die Kläger sind Ehegatten und werden im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zum 31.12.2001 gab der Kläger seine selbständige nebenberufliche Tätigkeit als beratender Ingenieur auf. Zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehörte bis zu diesem Zeitpunkt ein häusliches Arbeitszimmer.
Da das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers gebildet hatte, hatte das Finanzamt gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG jährlich lediglich 2.400 DM der Aufwendungen für das Arbeitszimmer einschließlich der AfA zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Die kumulierte AfA für das seit dem Jahr 1997 genutzte Arbeitszimmer belief sich zum 31.12.2001 auf rd. 66.000 DM. Während der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung einen Aufgabeverlust ermittelte, in dem auch ein Verlust aus der Entnahme des Arbeitszimmers enthalten war, berücksichtigte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr bei den Einkünften des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit - neben einem laufenden Verlust i.H.v. rd. 2.000 DM - einen Veräußerungsgewinn i.H.v. rd. 24.000 DM. Bei dessen Ermittlung legte das Finanzamt (u.a.) einen gemeinen Wert des Arbeitszimmers i.H.v. rd. 470.000 DM, einen Buchwert des Grund und Bodens i.H.v. rd. 100.000 DM sowie einen Buchwert des Gebäudes - nach Abzug der gesamten AfA - i.H.v. rd. 315.000 DM zugrunde.
In dem hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger u.a. gegen die buchwertmindernde Berücksichtigung der AfA des Arbeitszimmers bei der Ermittlung des Aufgabegewinns. In dem Einkommensteueränderungsbescheid gewährte das Finanzamt den - vom Kläger hilfsweise geltend gemachten - Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG, so dass der vom Finanzamt weiterhin erfasste Aufgabegewinn i.H.v. rd. 24.000 DM in voller Höhe steuerfrei blieb. Nachdem das Finanzamt dem Einspruch in anderen, hier nicht streitigen Punkten abgeholfen hatte, wies es den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Mit ihrer Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung eines Aufgabeverlustes i.H.v. 42.000 DM.
Das FG wies die Klage ab. Die Revision der Kläger hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Der sich nach Abzug der AfA ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers ist ungeachtet der Abzugsbeschränkung gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG für die Berechnung des Aufgabegewinns maßgebend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Die infolge der Abzugsbeschränkung (teilweise) nicht abziehbare AfA kann auch nicht auf andere Weise gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigt werden. Denn § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG begrenzt zwar die abziehbaren Betriebsausgaben, setzt aber nicht die übrigen Regeln der Bewertung und Abschreibung für die betroffenen Wirtschaftsgüter außer Kraft. Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben werden bei einem nur teilweisen Abzugsverbot wie im Streitfall im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG daher zunächst in voller Höhe als Betriebsausgaben erfasst - wodurch sich der Buchwert des Arbeitszimmers um den vollen AfA-Betrag vermindert - und bei der Ermittlung des Jahresergebnisses dem Gewinn wieder hinzugerechnet.
Diese Besteuerung des Aufgabegewinns verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, insbesondere nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn die bei der Berechnung des laufenden Gewinns verfassungsrechtlich zulässige Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wird im Rahmen der Besteuerung der Betriebsaufgabe nicht vertieft, sondern lediglich nicht wieder rückgängig gemacht.