Zur Nutzung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei Beteiligung eines Kommanditisten als atypisch stiller Gesellschafter der KG

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine im Jahr 1993 gegründete GmbH & Co. KG und die tätige Gesellschafterin (Inhaberin des Handelsgeschäfts) einer im Streitjahr 2001 zwischen ihr und ihrer Kommanditistin bestehenden atypisch stillen Gesellschaft (KG & Still). Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Einlage ist die X-GmbH. Alleinige Kommanditisten waren im Streitjahr der A. und die B. Im März 2000 hatte die B. mit der Klägerin einen Darlehensvertrag abgeschlossen. Im November 2000 folgte mit der B. als stille Gesellschafterin und der Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes ein "Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft". Infolgedessen war die Klägerin tätige Gesellschafterin der KG & Still.

Im Jahr 2004 wurde sowohl bei der Klägerin als auch bei der KG & Still eine Außenprüfung durchgeführt. Die Prüfer waren der Ansicht, dass soweit für die Klägerin auf den 31.12.2000 ein Gewerbeverlust i.H.v. rund 1,9 Mio. DM festgestellt worden sei, dieser nicht in voller Höhe vom Gewerbeertrag der KG & Still abgezogen werden könne. Vielmehr dürfe bei der Ermittlung des verbleibenden Gewerbeertrags nur der auf die Klägerin entfallende Teil des Gewerbeertrags (1600/2416) mit dem Gewerbeverlust nach § 10a GewStG verrechnet werden. Das Finanzamt schloss sich diesem eingeschränkten Verlustabzug an.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH die Entscheidung auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Die Gründe:
Zwar war das FG im Ansatz zu Recht davon ausgegangen, dass die für die Klägerin zum Ende des Jahres 2000 festgestellten vortragsfähigen Verluste insoweit zur Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der KG & Still heranzuziehen waren, als der Gewerbeertrag auf die Klägerin entfiel. Der Senat konnte allerdings nicht mit Sicherheit ausschließen, dass die Klägerin durch die vom Finanzamt auf dieser Grundlage vorgenommene Verrechnung in ihren Rechten verletzt wurde, weil die berücksichtigten Beträge nicht nachvollzogen werden konnten.

Bringt eine Personengesellschaft ihren Gewerbebetrieb in eine andere Personengesellschaft ein, können vortragsfähige Gewerbeverluste bei fortbestehender Unternehmensidentität mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt. Mit dem auf andere Gesellschafter der Untergesellschaft entfallenden Teil des Gewerbeertrags können Verluste aus der Zeit vor der Einbringung auch dann nicht verrechnet werden, wenn ein Gesellschafter der Obergesellschaft zugleich Gesellschafter der Untergesellschaft ist. Beteiligt sich ein Kommanditist später auch als atypisch stiller Gesellschafter an der KG, ist dies ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebs der KG in die atypisch stille Gesellschaft mit der Folge zu werten, dass eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft entsteht.

Im vorliegenden Fall war durch die Errichtung der stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Struktur entstanden. Denn ertragsteuerlich wird der Betrieb der Klägerin seit Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft jener als eigenständiger Mitunternehmerschaft zugeordnet. Die Entstehung der atypisch stillen Gesellschaft war somit ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft i.S.d. § 24 UmwStG zu würdigen. Die Klägerin war damit zur Gesellschafterin der atypisch stillen Gesellschaft und folglich zur Obergesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Gesellschaftsstruktur geworden. Dass die stille Gesellschafterin bereits Kommanditistin der Klägerin war, war in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Da die stille Gesellschaft als atypisch stille Gesellschaft und damit als eigenständige Mitunternehmerschaft ausgeformt worden war, kam es nicht in Betracht, die stille Einlage mit der Kommanditbeteiligung zu einer einheitlichen Mitunternehmerstellung zusammenzufassen.

Für die Verrechnung der gegenüber der Klägerin auf den 31.12.2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste bedeutete die Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft, dass die Verluste mit dem Teil des Gewerbeertrags der stillen Gesellschaft verrechnet werden konnten, der auf die Klägerin und damit mittelbar auf deren damalige Gesellschafter entfiel. Soweit der Gewerbeertrag auf die stille Gesellschafterin entfiel, konnten die Verluste nicht zur Verrechnung genutzt werden, ungeachtet dessen, dass es sich bei der Gesellschafterin um dieselbe Person handelte.

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