Zur Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG und der Aufstellung einer Ergänzungsbilanz

Der Sachverhalt:
Im Jahr 2007 erfolgt nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG eine unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks mitsamt Gebäude zu Buchwerten aus dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2), eines Kommanditisten, in das Gesamthandsvermögen einer Einmann-GmbH & Co. KG, der Klägerin zu 1). 2008 wurde das Grundstück innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG veräußert und der Gewinn in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt.

Nachdem im Veranlagungsverfahren das Finanzamt Klägerin zu 1) auf die Verletzung der Sperrfrist und den damit erforderlichen Ansatz des Teilwerts im Zeitpunkt der Übertragung 2007 hinwies, stellte die Gesellschaft in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven für den einbringenden Kommanditisten eine (negative) Ergänzungsbilanz auf. Diese wurde 2008 wieder aufgelöst.

Das Finanzamt versagte die steuerliche Anerkennung der Ergänzungsbilanz unter Hinweis auf R 6.15 EStR. Danach wird eine Ergänzungsbilanz steuerlich nicht anerkannt, wenn der einbringende Gesellschafter an der aufnehmenden Gesellschaft zu 100 Prozent vermögensmäßig beteiligt ist und damit tatsächlich keine Verlagerung von Steuersubstrat vom Gesellschafter auf die Gesamthand vorliegt.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage größtenteils statt. Die Revision zum BFH wurde zugelassen.

Die Gründe:
Es liegt eine Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2) in das Gesamthandsvermögen der Klägerin zu 1) nach § 6 Abs. S. 3 Nr. 2 EStG vor. Infolge der Veräußerung innerhalb der dreijährigen Sperrfrist ist nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG rückwirkend ein Übertragungsgewinn entstanden. Dieser konnte durch Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz dem einbringenden Kläger zu 2) zugeordnet werden. Die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG kommt im Jahr 2007 allerdings nicht in Betracht.

Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG können im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebs- in das Gesamthandsvermögen im Fall einer Veräußerung innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG die stillen Reserven über die Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz neutralisiert werden.

Eine Ausnahme wonach dies für einen zu 100 Prozent an der GmbH & Co. KG beteiligten Kommanditisten nicht geltend soll, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen. § 6 Abs. 5 S. 4 1. Halbs. EStG räumt ohne weitere Einschränkungen die Möglichkeit ein, die stillen Reserven durch Aufstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zuzuordnen. Bestimmte Fallkonstellationen - wie den Fall der Einmann-GmbH & Co. KG -, in denen die Vorschrift keine Anwendung finden soll, sind gesetzlich nicht geregelt.

Im Übrigen lässt sich auch der Gesetzesbegründung kein Argument entnehmen, wieso die Einmann-GmbH & KG von der Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 4 1. Halbs. EStG (Bildung einer Ergänzungsbilanz) ausgenommen sein soll. Auch aus Sinn und Zweck der Vorschrift lässt sich ein Ausschluss der Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 4 1. Halbs. EStG für den Fall einer Einmann-GmbH & Co. KG nicht herleiten.

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