Zur Steuerpflicht von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit im Iran

Der Sachverhalt:
Der Kläger hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Im Streitjahr 2009 war er im Iran bei verschiedenen Unternehmen angestellt. Während dieser Zeit erzielte er im Zusammenhang mit einer Dozententätigkeit im Rahmen mehrerer Auslandsreisen weitere Einkünfte. Außerdem hatte er aus diversen inländischen Quellen unstreitig in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung deklarierte er neben den inländischen Einkünften die Einkünfte aus dem Iran als steuerfreie nur dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte.

Das Finanzamt forderte den Kläger auf, zur Prüfung der Voraussetzungen für die Steuerfreistellung gem. DBA Deutschland/Iran die im Streitjahr im Iran verbrachte Arbeitszeit nachzuweisen und den Versteuerungsnachweis i.S.d. § 50d Abs. 8 EStG beizubringen. Nachdem entsprechende Nachweise zunächst nicht vorgelegt wurden, erließ das Finanzamt im Februar 2013 den hier streitbefangenen Bescheid.

Dagegen wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch. Er legte darin die Aufenthaltstage im Iran, in Deutschland sowie in Drittstaaten im Einzelnen dar. Weiterhin legte er Auszüge aus den in englischer Sprache verfassten Arbeitsverträgen und Bescheinigungen seiner iranischen Arbeitgeber vor, die bestätigen, dass seine die Honorare netto ausgezahlt und die Steuern an die iranische Regierung abgeführt worden sind. Die Bescheinigungen enthalten keine Betragsangaben. Bescheinigungen der iranischen Steuerbehörden über die Abführung der Steuer wurden nicht vorgelegt. Das Finanzamt hielt die vorgelegten Bescheinigungen für nicht hinreichend und wies den Einspruch zurück.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision zum BFH wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Die Gründe:
Die Erfassung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit des Klägers aus seiner Tätigkeit im Streitjahr im Iran als in Deutschland steuerpflichtig ist rechtmäßig.

Obwohl die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a des DBA Deutschland/Iran von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer freizustellen waren, ist der Kläger mit diesen Einkünften im Streitjahr in Deutschland steuerpflichtig, da er die Nachweisvoraussetzungen der unilateralen Rückfallklausel in § 50d Abs. 8 EStG nicht erfüllt hat. Danach gewährt Deutschland die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des/eines DBA nur, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht (hier: der Iran), auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.

Ein Verzicht des Iran auf die Erhebung der Steuer auf die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit ist weder behauptet, noch durch die erreichbaren Gesetzestexte indiziert. Auch der Nachweis der Entrichtung festgesetzter Lohn- oder Einkommensteuer ist nicht geführt. Auch wenn § 50d Abs. 8 EStG eine konkrete Umschreibung, wie der Nachweis der Entrichtung der festgesetzten Steuern geführt werden muss, nicht enthält, ist der Senat der Überzeugung, dass unter Berücksichtigung von Wortlaut, Zweck und Kontext der Norm die vorliegenden Bescheinigungen unzureichend sind. Minimalvoraussetzung für den Nachweis der Festsetzung und Entrichtung der im Tätigkeitsstaat angefallenen Steuern ist ein - ggf. nach den Möglichkeiten der Belegbeibringung im jeweiligen Staat differenziert ausgestalteter - Nachweis einer betragsmäßig konkretisierten Steuerabführung.

Auch hinsichtlich der Zahlung sind die vorgelegten Bescheinigungen nicht eindeutig, da nicht völlig klar wird, ob eine abstrakte Umschreibung der Funktionsweise von Nettolohnabreden oder eine Bestätigung konkreter - nicht bezifferter - Steuerabführung vorliegt. Unstreitig kann den vorgelegten Bescheinigungen nicht entnommen werden, in welcher Höhe Steuern abgeführt sein sollen. Auch wenn der Senat mit dem Kläger dahingehend übereinstimmt, dass der Wortlaut des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG keine eindeutige Bestimmung über die Form des zu führenden Nachweises enthält, ergibt sich doch mittelbar aus dem Kontext der Vorschrift, dass zumindest eine Betragsangabe hinsichtlich der abgeführten Steuern erforderlich ist.

Der Senat sieht sich mit seiner Rechtsauffassung sowohl in Übereinstimmung mit den allgemeinen Anweisungen für die Finanzverwaltung als auch mit den in der einschlägigen Kommentarliteratur formulierten Anforderungen an die Nachweisführung in § 50d Abs. 8 EStG. Der Senat vermag daher im Ergebnis auch unter Berücksichtigung der von ihm herangezogenen Quellen zur Auslegung und zum Verständnis der Nachweisklausel in § 50d Abs. 8 S. 1 EStG keine Argumente zu erkennen, die ein Verständnis der Vorschrift in dem Sinne nahe legen würden, der Nachweis der Versteuerung sei bereits dann geführt, wenn ein Beleg vorgelegt wird, in dem der Arbeitgeber - wie im Streitfall - abstrakt formuliert, er habe Steuern abgeführt.

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