Zur Tarifermäßigung bei Auszahlung des Rückkaufswertes einer Versicherung der betrieblichen Altersversorgung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG
BFH v. 6.5.2020 - X R 24/19
Der Sachverhalt:
Der Kläger erzielte im Streitjahr 2016 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem erhielt er von einer Pensionskasse eine Einmalzahlung i.H.v. rd. 26.000 €, die das Finanzamt als sonstige Einkünfte in vollem Umfang gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG der Besteuerung unterwarf. Der Einmalzahlung lagen zwei Rentenversicherungsverträge zugrunde, die die früheren Arbeitgeber des Klägers in den Jahren 2002 und 2006 im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge als Versicherungsnehmer bei der Pensionskasse abgeschlossen hatten und die durch Bruttoentgeltumwandlung finanziert wurden. Die monatlichen Beiträge waren gem. § 3 Nr. 63 EStG als steuerfrei behandelt worden. Die Auszahlung der Altersrenten zugunsten des versicherten Klägers sollte im Februar 2032 beginnen.
Im Jahr 2015 wurden die Verträge wegen eines finanziellen Engpasses des Klägers zunächst beitragsfrei gestellt, nachfolgend vom damaligen Arbeitgeber auf Wunsch des Klägers gekündigt und mit Wirkung zum 1.1.2016 aufgelöst. Die aus Versicherungswerten und Überschussanteilen bestehenden Auszahlungsbeträge leitete der Arbeitgeber an den Kläger weiter. Dem Begehren des Klägers, die Einmalzahlung ermäßigt nach der sog. Fünftel-Regelung gem. § 34 Abs. 1 EStG zu besteuern, kam das Finanzamt nicht nach.
Das FG gab der Klage statt. Auf die Revision des Finanzamt hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Die einmalige Kapitalabfindung eines Anspruchs auf laufende Altersbezüge ist grundsätzlich als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten anzusehen. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erfordert jedoch sowohl nach dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch nach dem Einleitungssatz des § 34 Abs. 2 EStG zusätzlich die "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte; dies dient der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Hierbei ist das Kriterium der Atypik entscheidend. In den Fällen, in denen es um die Begünstigung einer Einmalzahlung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG geht, setzt dies voraus, dass eine solche Einmalzahlung für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist.
Die Kündigung bzw. Aufhebung nach eingetretener Unverfallbarkeit der Anwartschaft widersprach hier nicht den Regelungen des BetrAVG. Die Außerordentlichkeit der Einmalzahlung folgte auch nicht aus der weiteren Erwägung des FG, die Kündigung und vorzeitige Auszahlung des Rückkaufswertes widerspreche dem Zweck von Altersvorsorgeverträgen. Die Frage der Atypik ist im Rahmen der vorliegend betroffenen zweiten Schicht des Drei-Schichten-Modells auf der Grundlage empirisch-statistischer Daten wertend zu beantworten.
Vorliegend ist nicht zu erkennen, dass vor Erreichen der Altersgrenze vorgenommene Kapitalauszahlungen im Bereich der betrieblichen Altersversorgung anders als (generell) bei der Basisversorgung bereits im Hinblick auf die Charakteristik der zweiten Schicht des Drei-Schichten-Modells als atypisch anzusehen wären. Die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen sind nun im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Für die vorzunehmende wertende Beurteilung der Einmalzahlung ist dabei auf sämtliche Versicherungsverträge abzustellen, die zu gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuernden Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen führen und die während der Geltung der im Streitjahr maßgebenden Rechtslage (d.h. ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes - AltEinkG - am 1.1.2005 bis gegenwärtig) durch eine einmalige Kapitalabfindung bei Rentenbeginn oder vorzeitig durch Kündigung bzw. durch sonstige Vertragsauflösung mit der Folge einer Auszahlung des Rückkaufswertes beendet worden sind.
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Der Kläger erzielte im Streitjahr 2016 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem erhielt er von einer Pensionskasse eine Einmalzahlung i.H.v. rd. 26.000 €, die das Finanzamt als sonstige Einkünfte in vollem Umfang gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG der Besteuerung unterwarf. Der Einmalzahlung lagen zwei Rentenversicherungsverträge zugrunde, die die früheren Arbeitgeber des Klägers in den Jahren 2002 und 2006 im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge als Versicherungsnehmer bei der Pensionskasse abgeschlossen hatten und die durch Bruttoentgeltumwandlung finanziert wurden. Die monatlichen Beiträge waren gem. § 3 Nr. 63 EStG als steuerfrei behandelt worden. Die Auszahlung der Altersrenten zugunsten des versicherten Klägers sollte im Februar 2032 beginnen.
Im Jahr 2015 wurden die Verträge wegen eines finanziellen Engpasses des Klägers zunächst beitragsfrei gestellt, nachfolgend vom damaligen Arbeitgeber auf Wunsch des Klägers gekündigt und mit Wirkung zum 1.1.2016 aufgelöst. Die aus Versicherungswerten und Überschussanteilen bestehenden Auszahlungsbeträge leitete der Arbeitgeber an den Kläger weiter. Dem Begehren des Klägers, die Einmalzahlung ermäßigt nach der sog. Fünftel-Regelung gem. § 34 Abs. 1 EStG zu besteuern, kam das Finanzamt nicht nach.
Das FG gab der Klage statt. Auf die Revision des Finanzamt hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Die einmalige Kapitalabfindung eines Anspruchs auf laufende Altersbezüge ist grundsätzlich als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten anzusehen. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erfordert jedoch sowohl nach dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch nach dem Einleitungssatz des § 34 Abs. 2 EStG zusätzlich die "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte; dies dient der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Hierbei ist das Kriterium der Atypik entscheidend. In den Fällen, in denen es um die Begünstigung einer Einmalzahlung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG geht, setzt dies voraus, dass eine solche Einmalzahlung für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist.
Die Kündigung bzw. Aufhebung nach eingetretener Unverfallbarkeit der Anwartschaft widersprach hier nicht den Regelungen des BetrAVG. Die Außerordentlichkeit der Einmalzahlung folgte auch nicht aus der weiteren Erwägung des FG, die Kündigung und vorzeitige Auszahlung des Rückkaufswertes widerspreche dem Zweck von Altersvorsorgeverträgen. Die Frage der Atypik ist im Rahmen der vorliegend betroffenen zweiten Schicht des Drei-Schichten-Modells auf der Grundlage empirisch-statistischer Daten wertend zu beantworten.
Vorliegend ist nicht zu erkennen, dass vor Erreichen der Altersgrenze vorgenommene Kapitalauszahlungen im Bereich der betrieblichen Altersversorgung anders als (generell) bei der Basisversorgung bereits im Hinblick auf die Charakteristik der zweiten Schicht des Drei-Schichten-Modells als atypisch anzusehen wären. Die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen sind nun im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Für die vorzunehmende wertende Beurteilung der Einmalzahlung ist dabei auf sämtliche Versicherungsverträge abzustellen, die zu gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuernden Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen führen und die während der Geltung der im Streitjahr maßgebenden Rechtslage (d.h. ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes - AltEinkG - am 1.1.2005 bis gegenwärtig) durch eine einmalige Kapitalabfindung bei Rentenbeginn oder vorzeitig durch Kündigung bzw. durch sonstige Vertragsauflösung mit der Folge einer Auszahlung des Rückkaufswertes beendet worden sind.