Zur Übertragung eines GmbH-Anteils unter Vorbehaltsnießbrauch

Der Sachverhalt:
Der Beigeladene. der Vater des Klägers, war im Jahr 2001 mit 90 % an einer GmbH mit einem Stammkapital von 70.000 DM beteiligt. Im Jahr 2001 schenkte er dem Kläger einen Teilgesellschaftsanteil im Nennwert von 21.000 DM. Im März 2004 übertrug er dem Kläger drei weitere Gesellschaftsanteile im Nennwert von insgesamt 23.700 €. Die Anschaffungskosten für diese Anteile betrugen 293.270 €. Der Beigeladene behielt sich den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch an den zuletzt übertragenen Beteiligungen vor.

Im November 2006 verkauften der Kläger und der Beigeladene ihre Anteile für 3,2 Mio. €. Anlässlich der Veräußerung verzichtete der Beigeladene auf seinen Nießbrauch. Als Gegenleistung sollte der Kläger an den Beigeladenen einen Betrag i.H.v. 1,6 Mio. € zahlen, der vom Erwerber unmittelbar auf das Konto des Beigeladenen gezahlt werden sollte. Die Zahlung entsprach dem kapitalisierten Wert des Nießbrauchs.

Im ersten Rechtszug kam es im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG zwischen dem Kläger und dem Finanzamt zum Streit um die Behandlung der Zahlung der 1,6 Mio. € als nachträgliche Anschaffungskosten. Das FG gab der Klage statt. Der Senat hob die Entscheidung auf (Urt. v. 24.1.2012, Az.: IX R 51/10) und gab dem FG auf, nähere Feststellungen dazu zu treffen, wem das wirtschaftliche Eigentum an den nießbrauchsbelasteten Anteilen zugestanden habe.

Im zweiten Rechtszug klärte das FG die Frage dahingehend, dass der Kläger bereits anlässlich der Übertragung 2004 das wirtschaftliche Eigentum an den nießbrauchsbelasteten Anteilen erlangt habe. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG sei daher anwendbar. Im Rahmen der Berechnung des Veräußerungsgewinns berücksichtigte das FG die Zahlung der 1,6 Mio. € als nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers und rechnete diese den vom Beigeladenen übernommenen Anschaffungskosten i.H.v. 293.270 € hinzu. Das Finanzamt war der Ansicht, die ungeschmälerte Übernahme der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers sei bei einer Übertragung von Anteilen unter Nießbrauchsvorbehalt nicht möglich. Seine Revision blieb allerdings vor dem BFH erfolglos.

Gründe:
Die Zahlung für die Ablösung des Nießbrauchs war vom FG zutreffend beim Kläger im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten eingestuft worden. Es waren nach den tatsächlichen Feststellungen des FG auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Nießbrauch gezielt vereinbart worden war, um im Fall der Ablösung nachträgliche Anschaffungskosten zu schaffen.

Das FG hatte dem Kläger auch zu Recht die (ursprünglichen) Anschaffungskosten des Beigeladenen in voller Höhe zugerechnet. Nach § 17 Abs. 2 S 5 EStG führt im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers ohne jede Einschränkung (durch Nießbrauchsrechte o.ä.) fort. Eine unentgeltliche Rechtsnachfolge liegt auch vor, wenn die GmbH-Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen werden. Insoweit entspricht es der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung unberührt lässt. Vielmehr erwirbt der Erwerber von vornherein nur den mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil.

Die mit der Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs verbundene Auszahlung der zukünftigen Gewinnansprüche an den Beigeladenen und Nießbrauchsberechtigten wirkt sich daher auf die nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG kraft Gesetzes vom Rechtsnachfolger weiterzuführenden Anschaffungskosten nicht aus. Denn die unentgeltliche Einräumung eines Nießbrauchs ohne Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums bedeutet nicht die Abgabe von Vermögenssubstanz.

Infolgedessen hatte das FG zu Recht die Anschaffungskosten des Beigeladenen i.H.v. 293.270 € in vollem Umfang dem Kläger als den Veräußerungsgewinn mindernde Anschaffungskosten zugerechnet. Soweit das Finanzamt eine Kürzung der vom Rechtsvorgänger übernommenen Anschaffungskosten nach dem Verhältnis des Verkehrswerts des belasteten Anteils zum Verkehrswert des unbelasteten Anteils zum Zeitpunkt der Ablösung des Nießbrauchs vorgeschlagen hatte und danach im Fall des unentgeltlichen Erwerbs unter Nießbrauchsvorbehalt der Erwerber die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers nur anteilig übernehmen sollte, war dem nicht zu folgen.

Linkhinweis:

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