Zur verjährungshemmenden Wirkung einer Steuerfahndungsprüfung

Der Sachverhalt:
Die Klägerin - eine zwischenzeitlich im Handelsregister gelöschte GmbH - übte im Streitjahr 1999 ein Gewerbe aus. Einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer war X. Mit der am 14.12.2000 beim Finanzamt eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1999 machte die Klägerin eine Steuervergütung von rd. 240.000 DM geltend. Das Finanzamt stimmte der Umsatzsteuererklärung weder zu noch setzte es die Jahressteuer abweichend fest. In den Steuerakten befindet sich eine nicht bekanntgegebene Umsatzsteuerberechnung für 1999 vom 18.9.2001. Danach ging das Finanzamt zunächst von einer festzusetzenden Umsatzsteuerschuld von rd. 440.000 DM aus. Nach einer ebenso wenig bekanntgegebenen Umsatzsteuerberechnung für 1999 vom 29.8.2002 ergab sich demgegenüber eine festzusetzende Steuervergütung von rd. 56.000 €. Auf den dazugehörigen Prüfhinweisen ist jeweils handschriftlich "intern" vermerkt.

Am 4.9.2001 gab die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts gegenüber dem Geschäftsführer X die Eröffnung des Steuerstrafverfahrens bekannt. Die Fahndungsprüfung betraf u.a. Ermittlungen wegen Hinterziehung der Umsatzsteuer für 1999. Ausweislich eines Vermerks des Finanzamts wurde das gegenüber X eingeleitete Steuerstrafverfahren am 4.6.2006 eingestellt. Am 14.6.2006 wurde die Klägerin - nachdem der Eigenantrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen mangels Masse am 25.2.2003 abgewiesen worden war - wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht. Sowohl der am 25.5.2010 durch X im Namen der Klägerin eingelegte Einspruch wegen Nichtbearbeitung der Umsatzsteuererklärung für 1999 als auch die am 25.5.2012 erhobene Untätigkeitsklage, die im Laufe des Rechtsstreits durch die am 21.5.2012 bestellte Nachtragsliquidatorin genehmigt wurden, blieben ohne Erfolg.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Entgegen der Auffassung des FG war der Ablauf der Festsetzungsfrist wegen Umsatzsteuer für 1999 nach § 171 Abs. 5 AO gehemmt. Die Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, um abschließend in der Sache entscheiden zu können.

Vorliegend steht der - nach § 168 S. 2 AO erforderlichen, aber bisher nicht erklärten - Zustimmung zu der am 14.12.2000 beim Finanzamt eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1999 oder dem Erlass einer davon abweichenden Steuerfestsetzung (§ 167 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 AO) der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegen. Die reguläre Festsetzungsfrist endete im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2004. Die zur Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung verpflichtete Klägerin (§ 149 Abs. 1 S. 1, § 150 Abs. 1 S. 3 AO i.V.m. § 18 Abs. 3 S. 1 UStG) hat die Umsatzsteuererklärung für 1999 im Jahr 2000 beim Finanzamt eingereicht. Nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO begann damit die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2000. Die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO endete damit regulär mit Ablauf des 31.12.2004. Feststellungen, die zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO führen könnten, hat das FG nicht getroffen und sind auch nicht ersichtlich.

Rechtsfehlerhaft hat das FG die Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 AO verneint. Beginnen die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 S. 1 AO insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Fahndungsprüfung ist, dass Ermittlungshandlungen vor Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich vorgenommen worden sind.

Darüber hinaus muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird. Für Steueransprüche, die nicht Gegenstand der Fahndungsprüfung waren, kann keine Ablaufhemmung eintreten. Nach den Feststellungen des FG hat die Steuerfahndung am 4.9.2001 dem Geschäftsführer X der Klägerin die Eröffnung des Steuerstrafverfahrens u.a. wegen Hinterziehung der Umsatzsteuer für 1999 eröffnet. Damit hat sie spätestens zu diesem Zeitpunkt - und somit vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist - mit den für den Steuerpflichtigen erkennbaren Ermittlungen von Besteuerungsgrundlagen begonnen. Die danach gehemmte Festsetzungsfrist ist nicht abgelaufen, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Vorliegend konnte die Umsatzsteuerfestsetzung für 1999 nur dann unterbleiben, wenn sich aufgrund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung keine Änderungen gegenüber der bisherigen Bescheidlage ergeben hätten, da die Umsatzsteuer für 1999 Gegenstand der Fahndungsprüfung war und die Festsetzungsfrist im Streitfall noch gehemmt ist. Keine Änderungen hätten sich aufgrund der Ermittlungen nur dann ergeben können, wenn die Erkenntnis gewonnen worden wäre, dass die Klägerin keine Unternehmerin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG ist. Nur in diesem Fall hätte eine Umsatzsteuerfestsetzung unterbleiben können. Die Unternehmereigenschaft der Klägerin ist indes nicht streitig und kommt u.a. darin zum Ausdruck, dass das Finanzamt - dem Grunde nach unstreitige - Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide gegenüber der Klägerin erlassen hat.

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