Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art (BgA) gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG
Kurzbesprechung
BFH v. 29.8.2024 - V R 43/21
KStG § 4 Abs 6 S 1 Nr. 1, § 4 Abs 6 S 1 Nr. 2, § 4 Abs 6 S 1 Nr 3
Ein BgA kann gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG mit einem oder mehreren anderen BgA zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig sind (Nr. 1), zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (Nr. 2) oder BgA im Sinne des § 4 Abs. 3 KStG (Versorgungs-, Verkehrs- oder Hafenbetriebe) vorliegen (Nr. 3). Diese mit dem Jahressteuergesetz 2009 eingefügten Voraussetzungen beruhen auf den vom BFH zuvor entwickelten "Zusammenfassungsgrundsätzen", so dass die bisher hierzu ergangene Rechtsprechung weiterhin grundsätzlich herangezogen werden kann.
§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG ermöglicht keine abgestufte Kettenbetrachtung, bei der mehrere BgA - gedanklich - nacheinander zusammengefasst werden (Kettenzusammenfassung), wenn dies bei einer zeitgleichen Betrachtung, also in einem Zusammenfassungsvorgang, nicht möglich wäre. Daher müssen auch bei einer Zusammenfassung von mehr als zwei BgA die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, vorliegen.
Bereits Wortlaut und systematische Stellung von § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG sprechen gegen eine Kettenzusammenfassung. Vor allem ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, vorliegen müssen. Schließlich spricht auch die Gesetzgebungsgeschichte gegen die Annahme einer Kettenzusammenfassung.
Der BFH teilt damit nicht die im BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl. I 2009, 1303, Rz 5 Satz 2 und 3) niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung zur Kettenzusammenfassung. Er schließt sich vielmehr der im Schrifttum vertretenen Auffassung an, das eine Kettenzusammenfassung ablehnt.
Bei der Zusammenfassung eines in einem ersten Schritt gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr.1 bis 3 KStG zusammengefassten BgA mit einem weiteren BgA gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG in einem zweiten Schritt muss die enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht zwischen allen zusammenzufassenden BgA gegeben sein. Im Streitfall hatte das FG in Bezug auf die Zusammenfassung mehrerer BgA die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG nur in Bezug auf einen BgA geprüft, ohne gesondert festzustellen, ob nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung im Sinne von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG auch zwischen den anderen BgA vorlag.
Verlag Dr. Otto Schmidt
KStG § 4 Abs 6 S 1 Nr. 1, § 4 Abs 6 S 1 Nr. 2, § 4 Abs 6 S 1 Nr 3
Ein BgA kann gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG mit einem oder mehreren anderen BgA zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig sind (Nr. 1), zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (Nr. 2) oder BgA im Sinne des § 4 Abs. 3 KStG (Versorgungs-, Verkehrs- oder Hafenbetriebe) vorliegen (Nr. 3). Diese mit dem Jahressteuergesetz 2009 eingefügten Voraussetzungen beruhen auf den vom BFH zuvor entwickelten "Zusammenfassungsgrundsätzen", so dass die bisher hierzu ergangene Rechtsprechung weiterhin grundsätzlich herangezogen werden kann.
§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG ermöglicht keine abgestufte Kettenbetrachtung, bei der mehrere BgA - gedanklich - nacheinander zusammengefasst werden (Kettenzusammenfassung), wenn dies bei einer zeitgleichen Betrachtung, also in einem Zusammenfassungsvorgang, nicht möglich wäre. Daher müssen auch bei einer Zusammenfassung von mehr als zwei BgA die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, vorliegen.
Bereits Wortlaut und systematische Stellung von § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG sprechen gegen eine Kettenzusammenfassung. Vor allem ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, vorliegen müssen. Schließlich spricht auch die Gesetzgebungsgeschichte gegen die Annahme einer Kettenzusammenfassung.
Der BFH teilt damit nicht die im BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl. I 2009, 1303, Rz 5 Satz 2 und 3) niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung zur Kettenzusammenfassung. Er schließt sich vielmehr der im Schrifttum vertretenen Auffassung an, das eine Kettenzusammenfassung ablehnt.
Bei der Zusammenfassung eines in einem ersten Schritt gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr.1 bis 3 KStG zusammengefassten BgA mit einem weiteren BgA gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG in einem zweiten Schritt muss die enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht zwischen allen zusammenzufassenden BgA gegeben sein. Im Streitfall hatte das FG in Bezug auf die Zusammenfassung mehrerer BgA die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG nur in Bezug auf einen BgA geprüft, ohne gesondert festzustellen, ob nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung im Sinne von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG auch zwischen den anderen BgA vorlag.