Zuwendender bei Vollzug eines formunwirksamen Schenkungsversprechens eines Erblassers

Der Sachverhalt:
Die Eltern des Klägers unterhielten bis Anfang 2004 Gemeinschaftskonten bei der S-Bank in der Schweiz und zwei Banken in Luxemburg, für die sie jeweils Einzelvollmacht hatten. Die Mutter des Klägers (M) erteilte der S-Bank schriftlich den Auftrag, sämtliche Salden und Zinsen des Gemeinschaftskontos auf das Konto des Klägers bei der S-Bank zu überweisen. Auf dem Auftrag war als Unterzeichnungsdatum der 10.11.2003 vermerkt. Am 9.1.2004 wurde dem Konto des Klägers ein Betrag gutgeschrieben.

Auch die Guthaben auf den Konten der Eltern bei den Luxemburger Banken wurden aufgrund schriftlicher Aufträge der M, die als Unterzeichnungsdatum den 20.9.2003 bzw. den 10.11.2003 aufweisen, auf jeweils neu eröffnete Konten des Klägers bei diesen Banken umgebucht. Die Gutschriften erfolgten am 6.2.2004 bzw. am 20.2.2004. Am 25.11.2003 ist der Vater des Klägers (V) verstorben. Alleinerbin war M.

Im August 2010 zeigten der Kläger und M u.a. die Übertragung des Kontoguthabens bei der S-Bank dem Finanzamt an. Wegen der Schenkung des Guthabens setzte das Finanzamt gegen den Kläger Schenkungsteuer fest. Es ging davon aus, dass 1/3 des Guthabens auf dem Konto der Eltern dem Kläger bereits vor der Überweisung auf sein eigenes Konto zuzurechnen gewesen sei. Das restliche Kontoguthaben habe ihm allein M am 9.1.2004 zugewendet. Zu diesem Zeitpunkt sei das Vermögen des V, also auch dessen Anteil am Kontoguthaben bei der S-Bank, bereits im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf M übergegangen gewesen. Ein wirksames Schenkungsversprechen der Eltern gegenüber dem Kläger habe es bis dahin nicht gegeben.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Die Gründe:
Entgegen der Auffassung des FG wurde das Kontoguthaben bei der S-Bank dem Kläger nicht deshalb allein von M zugewendet, weil V zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung bereits verstorben war und bis zum Ableben des V ein formwirksames Schenkungsversprechen des V nicht vorlag.

Welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage. Grundsätzlich ist Zuwendender derjenige, der Vermögen zugunsten eines anderen hingibt, also die steuerbare Zuwendung aus seinem Vermögen erbringt. So ist eine Schenkung des verstorbenen Schenkers anzunehmen, wenn er vor seinem Tod ein Schenkungsversprechen formwirksam erteilt hat und die Schenkung erst nach seinem Tode ausgeführt wird; der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger muss die Zuwendung aufgrund der auf ihn übergegangenen Verpflichtung erfüllen.

Der Vermögensübergang auf den Erben führt nicht zu einer Änderung der Person des Zuwendenden, obwohl zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung, zu dem auch die Schenkungsteuer entsteht (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), das Vermögen dem Erben und nicht mehr dem verstorbenen Schenker gehört. Hat ein Erblasser einem Bedachten eine Leistung schenkweise versprochen, ohne die hierfür erforderliche Form nach § 518 Abs. 1 S. 1 BGB einzuhalten, und wird das formnichtige Schenkungsversprechen nach seinem Ableben durch Bewirkung der versprochenen Leistung aus seinem Vermögen vollzogen, ist der Erblasser Zuwendender i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Die Heilung betrifft das vom Erblasser abgegebene Schenkungsversprechen, das mit dem Bewirken der versprochenen Leistung wirksam wird. Reicht das Vermögen des Erblassers zum Vollzug seines zu Lebzeiten erklärten Schenkungsversprechens aus, ist mit der Bewirkung der Leistung keine Schenkung des Gesamtrechtsnachfolgers verbunden. Unerheblich ist, dass bis zum Vollzug des formnichtigen Schenkungsversprechens keine Verpflichtung des Erblassers bzw. seiner Erben bestanden hat. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen.

Danach kann im Streitfall auch V einen Teil des Guthabens auf dem Konto bei der S-Bank dem Kläger zugewendet haben, soweit die von M veranlasste Umbuchung des Kontoguthabens auf einem dem Kläger gegenüber mündlich erklärten Schenkungsversprechen des V beruht und als Bewirkung der von V versprochenen Leistung anzusehen ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch Feststellungen dazu nachzuholen, ob und in welcher Höhe V vor seinem Tod, also vor dem 25.11.2003, dem Kläger die Übertragung des Guthabens auf dem Konto bei der S-Bank versprochen hat.

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