Steuerliche Anerkennung eines geringfügigen Ehegattenarbeitsverhältnisses
BFH v. 18.11.2020 - VI R 28/18
Der Sachverhalt:
Die Kläger wurden für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger bezog als Obergerichtsvollzieher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er beschäftigte in seinem Geschäftsbetrieb auf eigene Kosten drei Büroangestellte, nämlich die Klägerin, seine Tochter und eine Fremdkraft. Mit der Klägerin hatte der Kläger seit November 1985 mehrere Arbeitsverträge abgeschlossen, aufgrund derer die Klägerin verschiedene Bürotätigkeiten für den Kläger erledigen sollte. Nach dem Arbeitsvertrag vom 31.12.2000 sollte die Klägerin ab dem 1.1.2001 nur noch geringfügig beschäftigt sein und Registraturtätigkeiten, Postausgang, Telefondienst sowie Abwicklung des Publikumsverkehrs während der Abwesenheit des Klägers übernehmen. Die regelmäßig monatlich zu erbringende Arbeitszeit war mit 40 Stunden vereinbart. Eine feste Dienstzeit war nach § 5 des Arbeitsvertrags nicht festgelegt.
Unter dem 4.4.2014 konkretisierten die Kläger die von der Klägerin zu erbringenden Arbeiten wie folgt: "Die Registraturtätigkeit beinhaltet: Registermäßiges Austragen und Weglegen der erledigten Verfahren; Fristenüberwachung und entsprechende Vorlage der Akten; Vorbereitung der Terminsakten; Beifügen der eingehenden Post, insbesondere Beifügen der zurückgelangten Postzustellungsurkunden (hier auch tägliche Prüfung der bereits abgesandten Postzustellungsaufträge, ob die Postzustellungsurkunden zeitnah von der Post zurückgelangen - ansonsten Vorlage der Akten) zu den jeweiligen Verfahren; Aktenaussonderung; Einfaches Schreibwerk; Postausgang d.h. Einkuvertieren und Frankieren der ausgehenden Briefsendung; Abwicklung des Publikumsverkehrs während der Abwesenheit des Arbeitgebers."
Nach § 5 der Änderungsvereinbarung hatte die Klägerin ihre Arbeitszeit nach Weisung des Klägers zu erbringen. Die geleisteten Arbeitsstunden waren zu dokumentieren. Der Kläger machte die ihm für die Beschäftigung der Klägerin, seiner Tochter und der Fremdkraft im Streitjahr entstandenen Personalkosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte im Einspruchsverfahren lediglich die vom Kläger aufgewandten Lohnkosten der Tochter und der Fremdkraft an.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Kläger hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Die Auffassung des FG, dem Arbeitsverhältnis zwischen den Klägern sei die ertragsteuerrechtliche Anerkennung zu versagen, weil dessen tatsächliche Durchführung nicht zur Überzeugung des FG nachgewiesen sei, hält einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das FG hat es rechtsfehlerhaft unterlassen, die tatsächliche Durchführung des Ehegattenarbeitsverhältnisses im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu untersuchen. Mit der vom FG gegebenen Begründung kann der Werbungskostenabzug für die Lohnaufwendungen des Klägers nicht versagt werden.
Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend. Fehlt es allerdings an einem natürlichen Interessengegensatz der Vertragsparteien, etwa innerhalb des Familienverbundes, bedarf es einer am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch die Einkunftserzielung veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. Jedoch schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus, vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen.
In Bezug auf Arbeitsverhältnisse sind Lohnzahlungen an einen im Betrieb oder Beruf des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt. Dabei ist die Intensität der Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen, als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden.
Zwischen der Ehefrau und dem Ehemann bestanden im Streitjahr zivilrechtlich wirksame Arbeitsverträge. Das Arbeitsverhältnis entsprach auch inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen. Das FG hat seine Entscheidung im Wesentlichen darauf gestützt, dass in den Stundenzetteln eine Bandbreite von 0,75 bis 5 Stunden täglich aufgezeichnet worden sei, ohne dass der unterschiedliche Zeitaufwand plausibilisiert und leicht für jedermann nachprüfbar sei. Bei dieser Argumentation übersieht das FG, dass die Stundenzettel (nur) einen Beleg für die von der Ehefrau tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten darstellen. Die Führung solcher Arbeitszeitnachweise ist für die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses jedoch nicht zwingend erforderlich. Damit würde das Vorhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen zu Unrecht in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben. Die Nichtanerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses kann dementsprechend nicht (allein) auf eine fehlende Arbeitszeitdokumentation gestützt werden und damit erst recht nicht darauf, dass vorhandene Arbeitszeitnachweise (angeblich) unzureichend seien.
Darüber hinaus muss für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen auf den Stundenzetteln auch grundsätzlich nicht vermerkt werden, welche Arbeitsleistungen der Arbeitnehmer während der Arbeitszeiten konkret geleistet hat. Denn derart detaillierte Arbeitszeitaufzeichnungen sind auch bei Arbeitsverhältnissen zwischen fremden Dritten in der Regel nicht üblich. Dies gilt insbesondere für (geringfügige) Beschäftigungsverhältnisse, die - wie im Streitfall - einfache Büroarbeiten zum Gegenstand haben. Der Umstand, dass die aufgezeichneten Arbeitszeiten der Ehefrau von Tag zu Tag teilweise stark variierten, spricht ebenfalls nicht gegen die Durchführung des Arbeitsverhältnisses oder den Beweiswert der vorgelegten Stundenzettel. Denn dies kann ohne weiteres auch darin begründet sein, dass die Arbeitszeiten von den beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängen und auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen sind.
Das FG überspannt die Darlegungsanforderungen, wenn es meint, der Kläger müsse für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen konkret darlegen, wann genau welche Tätigkeiten ausgeübt worden seien. Eine solche Darlegungsanforderung ließe sich nur erfüllen, wenn der Steuerpflichtige durchgehend aufzeichnen würde, welche konkrete Arbeitsleistung der mitarbeitende Angehörige zu jeder einzelnen Arbeitsstunde tatsächlich erbracht hat. Dies kann vom Steuerpflichtigen indessen nicht verlangt werden. Die Anerkennung eines Angehörigenarbeitsverhältnisses erfordert nicht die Vorlage eines einem Fahrtenbuch vergleichbaren Arbeitsnachweises. Sie setzt keine "auf die jeweiligen Tage bezogene substantiierte Auflistung" der geleisteten Arbeiten voraus.
BFH online
Die Kläger wurden für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger bezog als Obergerichtsvollzieher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er beschäftigte in seinem Geschäftsbetrieb auf eigene Kosten drei Büroangestellte, nämlich die Klägerin, seine Tochter und eine Fremdkraft. Mit der Klägerin hatte der Kläger seit November 1985 mehrere Arbeitsverträge abgeschlossen, aufgrund derer die Klägerin verschiedene Bürotätigkeiten für den Kläger erledigen sollte. Nach dem Arbeitsvertrag vom 31.12.2000 sollte die Klägerin ab dem 1.1.2001 nur noch geringfügig beschäftigt sein und Registraturtätigkeiten, Postausgang, Telefondienst sowie Abwicklung des Publikumsverkehrs während der Abwesenheit des Klägers übernehmen. Die regelmäßig monatlich zu erbringende Arbeitszeit war mit 40 Stunden vereinbart. Eine feste Dienstzeit war nach § 5 des Arbeitsvertrags nicht festgelegt.
Unter dem 4.4.2014 konkretisierten die Kläger die von der Klägerin zu erbringenden Arbeiten wie folgt: "Die Registraturtätigkeit beinhaltet: Registermäßiges Austragen und Weglegen der erledigten Verfahren; Fristenüberwachung und entsprechende Vorlage der Akten; Vorbereitung der Terminsakten; Beifügen der eingehenden Post, insbesondere Beifügen der zurückgelangten Postzustellungsurkunden (hier auch tägliche Prüfung der bereits abgesandten Postzustellungsaufträge, ob die Postzustellungsurkunden zeitnah von der Post zurückgelangen - ansonsten Vorlage der Akten) zu den jeweiligen Verfahren; Aktenaussonderung; Einfaches Schreibwerk; Postausgang d.h. Einkuvertieren und Frankieren der ausgehenden Briefsendung; Abwicklung des Publikumsverkehrs während der Abwesenheit des Arbeitgebers."
Nach § 5 der Änderungsvereinbarung hatte die Klägerin ihre Arbeitszeit nach Weisung des Klägers zu erbringen. Die geleisteten Arbeitsstunden waren zu dokumentieren. Der Kläger machte die ihm für die Beschäftigung der Klägerin, seiner Tochter und der Fremdkraft im Streitjahr entstandenen Personalkosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte im Einspruchsverfahren lediglich die vom Kläger aufgewandten Lohnkosten der Tochter und der Fremdkraft an.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Kläger hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Die Auffassung des FG, dem Arbeitsverhältnis zwischen den Klägern sei die ertragsteuerrechtliche Anerkennung zu versagen, weil dessen tatsächliche Durchführung nicht zur Überzeugung des FG nachgewiesen sei, hält einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das FG hat es rechtsfehlerhaft unterlassen, die tatsächliche Durchführung des Ehegattenarbeitsverhältnisses im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu untersuchen. Mit der vom FG gegebenen Begründung kann der Werbungskostenabzug für die Lohnaufwendungen des Klägers nicht versagt werden.
Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend. Fehlt es allerdings an einem natürlichen Interessengegensatz der Vertragsparteien, etwa innerhalb des Familienverbundes, bedarf es einer am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch die Einkunftserzielung veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. Jedoch schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus, vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen.
In Bezug auf Arbeitsverhältnisse sind Lohnzahlungen an einen im Betrieb oder Beruf des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt. Dabei ist die Intensität der Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen, als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden.
Zwischen der Ehefrau und dem Ehemann bestanden im Streitjahr zivilrechtlich wirksame Arbeitsverträge. Das Arbeitsverhältnis entsprach auch inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen. Das FG hat seine Entscheidung im Wesentlichen darauf gestützt, dass in den Stundenzetteln eine Bandbreite von 0,75 bis 5 Stunden täglich aufgezeichnet worden sei, ohne dass der unterschiedliche Zeitaufwand plausibilisiert und leicht für jedermann nachprüfbar sei. Bei dieser Argumentation übersieht das FG, dass die Stundenzettel (nur) einen Beleg für die von der Ehefrau tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten darstellen. Die Führung solcher Arbeitszeitnachweise ist für die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses jedoch nicht zwingend erforderlich. Damit würde das Vorhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen zu Unrecht in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben. Die Nichtanerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses kann dementsprechend nicht (allein) auf eine fehlende Arbeitszeitdokumentation gestützt werden und damit erst recht nicht darauf, dass vorhandene Arbeitszeitnachweise (angeblich) unzureichend seien.
Darüber hinaus muss für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen auf den Stundenzetteln auch grundsätzlich nicht vermerkt werden, welche Arbeitsleistungen der Arbeitnehmer während der Arbeitszeiten konkret geleistet hat. Denn derart detaillierte Arbeitszeitaufzeichnungen sind auch bei Arbeitsverhältnissen zwischen fremden Dritten in der Regel nicht üblich. Dies gilt insbesondere für (geringfügige) Beschäftigungsverhältnisse, die - wie im Streitfall - einfache Büroarbeiten zum Gegenstand haben. Der Umstand, dass die aufgezeichneten Arbeitszeiten der Ehefrau von Tag zu Tag teilweise stark variierten, spricht ebenfalls nicht gegen die Durchführung des Arbeitsverhältnisses oder den Beweiswert der vorgelegten Stundenzettel. Denn dies kann ohne weiteres auch darin begründet sein, dass die Arbeitszeiten von den beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängen und auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen sind.
Das FG überspannt die Darlegungsanforderungen, wenn es meint, der Kläger müsse für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen konkret darlegen, wann genau welche Tätigkeiten ausgeübt worden seien. Eine solche Darlegungsanforderung ließe sich nur erfüllen, wenn der Steuerpflichtige durchgehend aufzeichnen würde, welche konkrete Arbeitsleistung der mitarbeitende Angehörige zu jeder einzelnen Arbeitsstunde tatsächlich erbracht hat. Dies kann vom Steuerpflichtigen indessen nicht verlangt werden. Die Anerkennung eines Angehörigenarbeitsverhältnisses erfordert nicht die Vorlage eines einem Fahrtenbuch vergleichbaren Arbeitsnachweises. Sie setzt keine "auf die jeweiligen Tage bezogene substantiierte Auflistung" der geleisteten Arbeiten voraus.